La taxe sur les salaires : la relance du risque fiscal dans les sociétés holdings actives

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Catégorie : Actualité fiscale et droit des sociétés

Article écrit par
Tom12
Expert-comptable mémorialiste Modérateur Compta Online
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Depuis 1979, l'article 231 du CGI a instauré une taxe assise sur les salaires versés en France, connue sous le nom de « Taxe sur les Salaires ». En principe, cette taxe frappe tous les salaires payés par des employeurs en France, mais en pratique, son champ d'application est singulièrement réduit du fait de la dispense totale ou partielle dont bénéficient les employeurs redevables de la TVA.

Toutefois, une décision du Conseil d'Etat de juin 2011(1) a relancé en quelque sort le problème de la taxe sur les salaires dans les sociétés holdings mixtes. Se posait alors la question quant au traitement des salaires d'un PDG dans une société holding ayant constitué deux secteurs d'activité, un secteur financier non soumis à la TVA et un secteur commercial soumis à la TVA. La solution apportée par le Haut Conseil à ce débat est favorable à l'Administration, obligeant désormais les professionnels à être particulièrement attentif dans les montages proposés à leurs clients qui exercent leur activité sous forme de groupe.

 

Rappel des principes de la Taxe sur les Salaires (TSS)

En application de l'article 231, 1 du CGI, les employeurs assujettis à la taxe sur les salaires sont ceux qui ne sont pas assujettis à la TVA sur la totalité de leurs recettes, ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations. Son champ d'application peut être résumé comme suit :

Exigibilité de la TSSSituation de l'employeur
Absence de TSS
  • Toutes les recettes de l'année N sont soumises à TVA
  • Au moins 90% des recettes de l'année N-1 ont été soumises à TVA
TSS sur toutes les rémunérationsLes rémunérations versées par des employeurs au titre de l'année N, lorsque 100% des recettes de l'année N sont exonérées de TVA, ou placées hors champs de la TVA, sont taxables en totalité à la TSS au titre de l'année N
TSS applicable partiellement aux rémunérationsQuant aux autres employeurs, ils sont assujettis à la taxe sur les salaires mais seulement sur une partie des rémunérations versées. Cette partie est déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport d'assujettissement applicable à l'entreprise.

 

La notion de « recettes »

La notion de recettes est plutôt large puisqu'elle comprend :

  • Le chiffre d'affaires généré par des opérations ouvrant droit à déduction de la TVA. Il s'agit en pratique des produits générés par :

    • La facturation aux filiales de prestations de gestion
    • La rémunération versée par une filiale à sa mère au titre du mandat social exercé par la mère au sein de cette dernière. En effet, l'arrêt OLVIA(2)de juin 2010 confirme qu'une telle rémunération versée entre deux personnes morales est assujettie à TVA
    • Les autres recettes commerciales de la société mère, au titre de son propre activité commerciale qui ouvrait droit à récupération de TVA
  • Les recettes provenant d'activités n'ouvrant pas droit à déduction de la TVA. Il s'agit notamment des dividendes, intérêts, et autres produits financiers.


Il est à souligner que l'administration n'admet de ne pas tenir compte des recettes suivantes :

  • Indemnités d'assurance
  • Les livraisons à soi même de biens immobiliers
  • Les cessions de biens d'investissement (sauf certains cas où les cessions de biens d'investissement font partie intégrant de l'activité économique du professionnel
  • Les débours
  • Les subventions (exceptionnelles ou d'équipement)
  • Les produits financiers lorsque leur montant total n'excède pas 5% des recettes totales de l'entreprise.


La notion de rapport d'assujettissement.

On distingue entre :

  • Le rapport d'assujettissement général de l'entreprise.

    Ce rapport est calculé en pourcentage, comme suit :

    Recettes n'ouvrant pas droit à déduction de TVA x 100

    -------------------------------------------

    Recettes totales


    Le résultat ainsi déterminé est arrondi au pourcentage entier inférieur (exemple, 65.76% sera arrondi à 65%)


  • Le rapport d'assujettissement propre à des secteurs distincts.

    Les entreprises ayant constitué des secteurs d'activité distincts en matière de TVA doivent déterminer la taxe sur les salaires en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécialement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur. Tout comme pour le calcul du rapport général, ce rapport sectoriel, également exprimé en pourcentage, est calculé comme suit :

    Recettes n'ouvrant pas droit à déduction de TVA issues de ce secteur x 100

    -------------------------------------------

    Recettes totales générées par le secteur en question


    Le résultat ainsi déterminé est arrondi au pourcentage entier inférieur (exemple, 65.76% sera arrondi à 65%)


Il est à rappeler que :

  • L'administration considère qu'une activité hors du champ d'application de la TVA est, au regard de la taxe sur les salaires, assimilée à un secteur d'activité (D. adm. 5 L-1421 n° 19)
  • Les redevables dont les produits financiers (exonérés et/ou hors champ de la TVA) excèdent le seuil de 5 % des recettes totales de l'entreprise peuvent, pour les seuls besoins de la taxe sur les salaires, constituer un secteur « financier » dans le cas où ils auraient été autorisés à constituer un tel secteur en matière de TVA en vertu de l'ancienne doctrine TVA qui était exposée dans l'instruction 3 CA-94 n° 159 (Lettre DLF 8-11-2006).


Pour les rémunérations des salariés concurremment affectés à plusieurs secteurs, la taxe sur les salaires doit être déterminée en leur appliquant le rapport d'assujettissement général de l'entreprise (CE 28-7-1999 n° 144542 et 164100 : RJF 10/99 n° 1173 ; Inst. 5 L-4-01).

 

Les holdings actives et l'impact de la décision de juin 2011 du Conseil d'Etat

Rappelons qu'une société holding est dite active, ou mixte lorsqu'elle participe activement à l'animation de son groupe, notamment au travers de la fourniture de certaines prestations de gestion, ou lorsqu'elle exerce une activité autonome propre. 

Cette notion s'oppose à celle de la société holding passive ou pure, qui se positionne comme simple pourvoyeur de capitaux, se contentant de gérer sa trésorerie en réalisant des investissements et en encaissant des dividendes.

Dans les microgroupes (groupes composés d'une société holding et de quelques filiales PME), il est de pratique courante d'activer les sociétés holdings, notamment pour permettre à l'actionnaire de la holding de mieux gérer la problématique de l'ISF. En effet, seule une holding active peut constituer un bien professionnel pouvant bénéficier de l'exonération ISF(3) prévue en la matière. Le montage est plutôt classique, on loge au sein de la société holding deux activités :

  • Une activité financière - Encaissement des dividendes des filiales, et cellule de gestion de la trésorerie intragroupe au travers d'une convention de trésorerie.
  • Une activité commerciale - Fourniture de prestations administratives, comptables, juridiques, et éventuellement une rémunération de mandat social lorsque la société mère exerce un mandat dans ses filiales.

On rappelle qu'en application de la jurisprudence de 1999 citée ci-dessus, pour les rémunérations des salariés concurremment affectés à plusieurs secteurs, la taxe sur les salaires doit être déterminée en leur appliquant le rapport d'assujettissement général de l'entreprise. 

Se posait alors la question quant au la situation d'un dirigeant, et la possibilité de opposer à l'administration son rattachement à tel ou tel secteur d'activité.

D'une coté, les praticiens ont souhaité défendre une notion de « temps passé », mettant en avant que les taches productives réalisées par le mandataire du groupe sont très prépondérantes par rapport au temps passé par ce mandataire à gérer le secteur financier de la holding, ou encore, la délégation des pouvoirs sur le secteur financier à un salarié de la holding.

De l'autre coté, l'administration souhaitait écarter ces arguments, considérant qu'elle n'était pas applicable aux mandataires sociaux qui ont une fonction transversale, excluant alors toute possibilité de rattachement sectoriel.

La décision du C.E. de juin 2011 est venue clôturer ce débat. Il confirme ainsi la jurisprudence de nombreuses CAA, tendant à considérer que du fait des pouvoirs qui leur sont attribués par la loi, les mandataires sociaux ne peuvent être rattachés à certains secteurs d'activité, mais qu'au contraire, leur fonction est forcement transversale. Il est particulièrement intéressant de rappeler le « considérant » de cet arrêt de principe, qui permet de motiver la position de la Haute Assemblée :

Considérant :

  • que les fonctions de directeur général d'une société anonyme ou d'une société par actions simplifiée confèrent à leurs titulaires, en vertu de l'article L. 225-56 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus dans la direction de la société et que le président du conseil d'administration est investi, aux termes de l'article L. 225-51 du même code, d'une responsabilité générale ;
  • que, s'agissant d'une société holding, ces pouvoirs s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible ;
  • que, toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires ;

L'analyse de ces quelques lignes permet de remarquer que le Conseil d'Etat se réfère aux dispositions du Code de commerce pour conclure que le directeur général d'une SA ou d'une SAS ainsi que le président du conseil d'administration sont investis d'une responsabilité générale. Il ouvre toutefois, la possibilité pour une société d'écarter cette présomption en apportant des éléments établissant que certains dirigeants n'ont pas juridiquement le pouvoir d'intervenir sur le secteur financier (par exemple, en présence de deux directeurs généraux dont les pouvoirs concernent, pour chacun, d'entre eux, un seul secteur d'activité de la holding).

 

Comment gérer le risque TSS dans les sociétés holdings mixtes ?

Rappelons tout d'abord que la TSS s'applique uniquement aux salaires au sens de l'assiette des cotisations sociales du régime général de la sécurité sociale. Dès lors, les rémunérations versées à des gérants majoritaires de SARL, soumises aux cotisations TNS, ne sont pas concernées par la TSS. Dans les petits micro-groupes, une holding qui serait sous forme de SARL (et notamment l'EURL) échappera donc à la TSS au titre de la rémunération de sa gérance majoritaire. Toutefois, cette solution est à manier avec soin : 

  • La SARL se prête difficilement à des opérations d'ouverture de capital du groupe, et cette structure est peu adaptée à des groupes d'une taille importante
  • On rappelle qu'il est interdit juridiquement pour une EURL de détenir une autre EURL
  • L'adoption d'une structure de type EURL peut poser des problèmes (pacte DETREIL notamment).


Le tableau ci-dessous propose quelques pistes de réflexion pour mieux gérer ce risque dans les holdings :

SolutionObservations
Créer des secteurs distincts d'activité - Matérialisation de ce cloisonnement par un organigramme et affectation de l'un des dirigeants à la gestion de ce secteur, à l'exclusion des autresDans ce cas, la société holding s'efforcera à créer des secteurs d'activités distinctes, par rapport à la réglementation applicable en matière de TVA.

Pour répondre aux exigences du C.E., cela suppose qu'elle met en place un organigramme très cloisonné des fonctions attribuées à chaque salarié, et notamment aux dirigeants lorsqu'ils sont plusieurs au sein de la holding.

L'organigramme doit permettre de démontrer l'organisation adoptée au sein de la holding, et justifier que certains salariés et dirigeants sont dépourvus de tout contrôle et responsabilité en ce qui concerne le secteur financier de la holding. Il est évident que ce cloisonnement doit être effectif, ce qui exclut le cas de sociétés à dirigeant unique.
Limitation des attributions des dirigeantsLa simple limitation des attributions des dirigeants (qu'elle soit contractuelle (contrats de travail, ou statutaires) ne sont pas à elles seules suffisantes pour écarter l'application de la TSS
Prévoir que l'intégralité du salaire des dirigeants soit refacturée aux filialesLe fait de démontrer que l'intégralité du salaire des dirigeants soit refacturée aux filiales ne permet pas d'exonérer le salaire de ces derniers de la TSS
Générer le plus de recettes taxables à la TVA possibleLes sociétés holdings ont tout intérêt de travailler sur le rapport d'assujettissement en générant le plus de recettes taxables à la TVA possible. Il convient de centraliser un maximum de prestations au sein de la holding et de procéder à leur refacturation avec TVA aux filiales. A titre d'exemple, on pourrait citer :
  • La centralisation des baux au sein de la holding, avec une facturation de sous-location aux filiales
  • Les prestations administratives, comptables et juridiques de tout ordre - Penser par ailleurs à la refacturation des frais de déplacement
  • Les prestations de R&D à condition que le personnel de la holding soit susceptible de réaliser de telles prestations
  • Les rémunérations perçues par la société holding au titre de ses mandats sociaux dans les filiales
  • La refacturation de certains frais généraux centralisés au niveau du holding (exemple, la flotte de téléphones portables, les machines à affranchir, les télépéages, etc).

Rappelons que cela suppose la multiplication des conventions intragroupes entre la mère et ses filiales. Par ailleurs, ces refacturations doivent être justifiées quant à l'utilité de procéder ainsi. Ainsi on pourrait faire part de l'intérêt tarifaire pour la mère de gérer la flotte des téléphones portables du groupe, ou encore, les conditions particulières pouvant négocier une société mère dans les baux commerciaux (droit par exemple de faire de la sous-location à toute filiale de son choix, permettant une meilleure gestion du parc immobilier du groupe).
Convention d'assistance financièreLa conclusion d'une convention d'assistance financière nommant expressément un salarié affecté à cette assistance financière, ne permet pas d'exclure les salaires des dirigeants de l'assiette de la TSS
Gestion du versement des dividendesLe versement des dividendes une fois tous les deux ans permet d'écarter efficacement le risque TSS dans les holdings, à condition toutefois que les autres produits financiers encaissés par la holding, et notamment les intérêts encaissés en vertu des conventions de trésorerie intragroupes, restent inférieurs à 5% des recettes totales de cette dernière.

Signalons que ce choix suppose une gestion prévisionnelle des besoins dans les opérations de type LBO (attention au risque d'ABS lorsque les fonds d'une société cible sont utilisés par la mère pour payer sa propre acquisition)

Il convient aussi d'être attentif à l'évolution de la jurisprudence quant à une éventuelle qualification comme abus de droit, d'une telle solution.
Opter pour une société holding sans personnelPas de personnel implique pas de salaires, donc pas d'assiette TSS. Attention toutefois au risque ISF qui découle de cette organisation. Cela étant, la constitution d'une SARL à dirigeant majoritaire, sans autre salarié permet d'écarter ce risque ISF

 

Conclusion

La jurisprudence évolue défavorablement en matière de TSS dans les sociétés holdings. 

D'une coté, l'activation des holdings s'impose par rapport à la gestion de l'ISF, nécessitant alors la mise en place d'une structure administrative, même de petite taille, au sein de la holding, pouvant justifier de la facturation de prestations d'assistance.

De l'autre coté, la TSS, dont le cout devient rapidement important (puisque les salaires dépassant 15.2K€ sont taxés à 13.50%) poussent à réduire le nombre de personnes logées dans le holding afin de réduire au minimum ce risque.

Sur le terrain, on semble observer une recrudescence des contrôles fiscaux lancés à l'encontre des sociétés holdings. J'ai été moi-même confronté à de telles situations, et le contrôleur a clairement indiqué « que l'absence de déclaration TSS constituait le seul motif du déclenchement du contrôle fiscal ». La décision de Juin 2011 conforte la position de l'administration, et semble confirmer une volonté d'attaquer certains avantages fiscaux accordés aux groupes (on pourrait citer comme autre manifestation de cette position, le fait de créer un régime C.E.T. particulièrement pénalisant pour les groupes intégrés fiscalement).

Le conseil d'un groupe doit donc s'efforcer à prévenir son client quant à l'existence de cette problématique, afin de lui proposer une solution adaptée à sa situation.

(1) : CE 8 juin 2011, 331848, Sté Sofic, 331849, SAS Holding Rousseau HCP, 341018, Sté P2C Investissement, 340863, SA Balsa : RJF, 8-9/2011, n° 936; BDCF 8-9/2011, n° 99

(2) : CAA Nantes 28 juin 2010 n° 09-612, 1e ch., SARL Olvia : RJF 12/2010, n° 1153 ; BDCF 12/2010, n° 129, conclusions Hervouet

(3) : Les parts ou actions des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés ne relèvent du régime des biens professionnels exonérés que lorsque ces sociétés holding sont animatrices effectives de leur groupe. La cour de cassation reconnaît le caractère d'animatrice de la holding en s'attachant au rôle essentiel du dirigeant et à la réalisation de prestations de service financières de la holding au profit de ses filiales. Elle précise que la qualification de biens professionnels des actions d'une société holding rendant à ses filiales de telles prestations n'est pas subordonnée à l'existence de structures importantes en terme matériel et humain. Cass. com. 4 octobre 2011, n° 10-18601

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