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Comptabilisation et évaluation des opérations relatives aux plans d'options d'achat ou de souscription d'actions et aux plans d'attribution d'actions gratuites aux employés


1 - Champ d’application
Règlement n°2008-15 du CRC
Le règlement s’applique à la comptabilisation et l’évaluation des opérations relatives aux plans d’options d’achat ou de souscription d’actions et aux plans d’attribution d’actions gratuites aux employés (1), qu’elles soient émises, acquises ou déjà détenues par la société.

Les dispositions relatives aux options de souscription ou d’achat d’actions sont précisées aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce.

L’article 83 de la loi de finances 2005 (loi n°2004-1484 du 30 décembre 2004), codifié aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-5 du code de commerce, a institué un nouveau dispositif permettant à l’assemblée générale extraordinaire (AGE) des sociétés par actions, cotées ou non cotées, de procéder sur la base du rapport du conseil d’administration ou du directoire et du rapport spécial du commissaire aux comptes, à une attribution d’actions gratuites, existantes ou à émettre au profit des employés ou de certaines catégories d’entre eux.

L'attribution des actions est définitive au terme d'une période d'acquisition dont la durée ne peut être inférieure à 2 ans. L'AGE fixe également la durée minimale de l'obligation de conservation des actions par les bénéficiaires.

Les droits qui résultent de l'attribution gratuite sont incessibles jusqu'au terme de la période d'acquisition et en cas de décès, les héritiers peuvent demander l'attribution des actions dans un délai de 6 mois à compter du décès.
(1) -

2 - Fait générateur de l’obligation et conditions d’existence d’un passif
Règlement n°2008-15 du CRC
Lorsqu’elle décide d’une attribution d’actions à titre gratuit dans le cadre de l’article 83 de la loi précitée (ou à prix symbolique dans le cadre d’un plan étranger), la société peut définir la nature des actions qui seront remises (actions existantes ou actions nouvelles) ou différer la décision jusqu’à une date ultérieure.

Par ailleurs deux types d’options sur actions peuvent être octroyés :

• les options de souscription d’actions qui sont nécessairement dénouées par l’émission d’actions au profit des salariés ;
• les options d’achat d’actions qui sont nécessairement dénouées par des actions existantes (tout comme les attributions d’actions gratuites).


Dès la décision d’attribution d’actions gratuites ou d’options sur actions, la société a une obligation de remettre des actions à ses employés. Selon les modalités d’attribution décidées, cette obligation pourra générer ou non un passif ou un passif éventuel.

L’article 212-1.-1 du règlement 99-03 prévoit qu’ « un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci ».

L’article 212-4 du règlement indique « Un passif éventuel est :

• soit une obligation potentielle… ;
• soit une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il n’est pas probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci
».


Ainsi un passif doit être enregistré dès lors que l’obligation de remise d’actions aux employés génère, de manière probable ou certaine, une sortie de ressources sans contrepartie au moins équivalente. Tant que la sortie de ressources n’est pas probable, l’obligation répond à la définition d’un passif éventuel.
2.1 - Absence de passif lorsque des actions nouvelles sont émises
2.2 - Existence d’un passif lorsque la remise d’actions existantes a été décidée
2.3 - Existence d’un passif éventuel en l’absence de décision explicite sur les modalités d’attribution des actions

3 - Contrepartie à l’obligation de remise d’actions
Règlement n°2008-15 du CRC
L’attribution (2) d’actions dans le cadre de plans constitue une forme de rémunération à raison de la qualité d’employé (ou d’ancien employé) des attributaires. En ce sens, une contrepartie passée, présente ou future a été, est ou sera fournie par l’employé (ou ancien employé) sous forme de services.

Lorsque l’attribution des actions ou des options d’achat d’actions n’est pas subordonnée au fait que l’attributaire reste au service de la société pendant une période future déterminée, la contrepartie a déjà été fournie.

Lorsque l’acquisition des actions ou des options d’achat d’actions est explicitement subordonnée au fait que l’attributaire reste au service de la société pendant une période future déterminée, une contrepartie demeure à fournir qui diminue progressivement au fur et à mesure que les services sont rendus. Cette contrepartie est évaluée par référence à la valeur de la sortie de ressources à laquelle est exposée la société.
(2) -

4 - Comptabilisation et évaluation du passif
Règlement n°2008-15 du CRC
Dès lors que l’existence d’un passif est établie, il est comptabilisé sous la forme d’une provision déterminée en fonction des services déjà rendus par l’employé.

Le passif est évalué comme le produit :

• du coût d’entrée des actions à la date de leur affectation au plan d’attribution ou du coût probable de rachat des actions évalué à la date de clôture des comptes. Concernant les plans d’options d’achat d’actions, le coût d’entrée ou le coût probable d’achat, est diminué du prix d’exercice susceptible d’être acquitté par les employés.

Le coût d’entrée des actions correspond à :

○ leur coût d’achat lorsque les actions sont affectées au service du plan dès leur acquisition. Les éventuelles primes d’options payées pour racheter les actions font partie du coût ;

○ leur valeur nette comptable à la date de leur affectation au plan lorsqu’elles étaient détenues antérieurement par la société ;

Le coût probable de rachat, lorsque les actions ne sont pas acquises à la clôture, correspond au cours de l’action à la clôture, en cas d’action cotée, et à la valeur estimée à cette date en l’absence de cotation.

• du nombre d’actions qui devrait être attribué compte tenu des dispositions du plan d’attribution. Le nombre d’actions à prendre en compte dépend de l’existence d’une valeur intrinsèque positive (définie au § 1.2), de la satisfaction des conditions de présence en fonction de la rotation du personnel et des conditions de performance éventuellement prévues par le plan d’attribution, appréciées à la date de clôture. La proportion des contreparties reçues des employés est appréciée prorata temporis depuis la date d’attribution.


La provision comptabilisée à chaque clôture évolue notamment ainsi en fonction du coût probable d’achat, du nombre d’actions devant être attribuées en fonction de la rotation du personnel et de l’évolution de la valeur de l’action (cours de bourse pour les sociétés cotées) et des services rendus. Les dotations, reprises et charges relatives aux attributions d’actions gratuites ou options d’achat sont présentées dans les charges de personnel, éventuellement par l’intermédiaire du compte transfert de charges.

5 - Comptabilisation/classement des actions acquises ou détenues en vue de leur attribution
Règlement n°2008-15 du CRC
Conformément aux dispositions de l’avis n°98-D du 17 décembre 1998 du comité d’urgence, confirmées par l’avis n°2002-D du 18 décembre 2002, « lorsque tout ou partie des titres est dès l’origine affectée explicitement à l’attribution aux salariés ou destinée à régulariser les cours, ces titres sont inscrits au compte 502 « actions propres », et suivent pour leur évaluation et leur classement au bilan les règles correspondant à cette catégorie de titres ».

Les actions affectées aux plans d’attribution d’actions gratuites et aux plans d’options d’achat d’actions sont classées dans le sous-compte 502-1- « Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés » et évaluées à leur coût d’entrée. Ces actions ne sont pas dépréciées en fonction de la valeur de marché, en raison de l’engagement d’attribution aux salariés et de la provision constatée au passif dans les conditions décrites ci avant. Le nombre d’actions propres figurant dans cette catégorie particulière doit être cohérent avec les hypothèses retenues pour l’évaluation du passif et ne peut donc pas être supérieur au nombre d’actions pris en compte dans le calcul de l’obligation comptabilisée au passif du bilan. Les actions qui ont été affectées à un plan d’options d’achat postérieurement à leur acquisition et comptabilisées au compte 2771 –« Actions propres ou parts propres », sont transférées au compte 502-1.

Tout reclassement des actions propres que ce soit au sein de la catégorie 502 ou vers la catégorie des autres immobilisations financières (3), au compte 277 « Actions propres ou parts propres » pour annulation, qui ne peut être opéré que dans le respect du formalisme juridique correspondant, s’effectuera sur la base de la valeur nette comptable des actions à la date de reclassement.

Lorsque le reclassement s’effectue au sein du compte 502, du sous-compte 502-1 vers le sous-compte 502-2- « Actions disponibles pour être attribuées aux employés ou pour la régularisation des cours de bourse », les actions correspondantes transférées à la valeur nette comptable, sont dépréciées si leur valeur est supérieure au cours du marché, comme pour les autres titres de placement.
(3) -

6 - Comptabilisation des frais liés à l’élaboration des plans d’attribution gratuite d’actions et des options de souscription d’actions
Règlement n°2008-15 du CRC
En l’absence de création de prime d’émission, l’option de comptabilisation prévue par l’avis n°2000 D du 21 décembre 2000 du comité d’urgence, prévoyant l’imputation de ces frais sur la prime n’est pas applicable et les frais liés à l’élaboration des plans d’attribution d’actions gratuites doivent être constatés en charges.

Les frais de plans d’option de souscription d’actions s’imputent sur la prime d’émission et l’excédent est comptabilisé en charges.

7 - Informations à fournir en annexe
Règlement n°2008-15 du CRC
• Principales caractéristiques du plan :

○ prix d’exercice (pour les plans d’options d’achat et de souscription d’actions) ;

○ nombre total d’actions pouvant être émises ou achetées ;

○ valeur des actions retenue comme assiette de la contribution sociale de 10% ;

○ conditions d’acquisition des actions ou d’exercice des options d’achat ;

- performance,
- présence,

○ nombre d’actions ou d’options attribuées pendant l’exercice et au cours de l’exercice précédent ;

○ nombre d’actions ou d’options attribuées cumulées depuis la date d’attribution pour chaque plan.

• Informations sur les passifs éventuels (choix ouvert entre attribution d’actions nouvelles ou attribution d’actions existantes).

• Nombre d’options annulées (pour les plans d’options). Montant de la charge comptabilisée au cours de l’exercice et de l’exercice précédent.

• Montant du passif enregistré au bilan.

• Détail du compte 502 (nombre d’actions, coût d’entrée) et informations sur l’affectation dans les deux sous-compte et la dépréciation correspondante.




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