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Apport partiel d'actif et branche complète d'activité : un régime fiscal de faveur sous contrôle

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Catégorie : Restructurations, cession et cessation
Apport partiel d'actif

L'apport partiel d'actif est une des opérations de restructuration que peuvent mettre en œuvre les entreprises. Il consiste pour une entité à faire l'apport d'une branche d'activité complète auprès d'une structure existante ou créée à cet effet. En échange la société apporteuse reçoit des titres de la société bénéficiaire.

Voyons le principe de mise en œuvre de ce dispositif ainsi que les effets comptables et fiscaux lui correspondant.

Présentation de l'apport partiel d'actif

Dans un premier temps nous allons définir la notion d'apport partiel d'actif. Avec la fusion et la scission, ce sont des dispositifs permettant de restructurer les groupes d'entreprises. La fusion consiste en l'apport complet d'une entreprise envers une autre alors que la scission et l'apport partiel d'actif ne vont porter que sur une partie de l'activité exercée.

Quelle est la différence entre une scission et un apport partiel d'actif ?

Dans le cadre d'une scission, la société qui est scindée se sépare de 2 ou plusieurs branches complètes d'activités qu'elle transmet à des sociétés existantes ou nouvellement créées. La société scindée est ensuite dissoute. Il n'y a pas de poursuite d'exploitation car l'ensemble de ses activités ont été transmis à d'autres entités.

Pour l'apport partiel d'actif, il n'y a pas de dissolution de la société apporteuse. En effet, celle-ci fait apport d'une branche complète d'activité auprès d'une autre structure en échange de titres mais elle conserve une partie de ses activités et poursuit donc son existence et l'exploitation de l'activité conservée.

Qu'est-ce qu'un apport de branche d'activité ?

Une branche d'activité est constituée par un ensemble d'actifs et de passifs formant une exploitation autonome. Cela représente un ensemble pouvant fonctionner par ses propres moyens : des unités de production rattachées à une même unité économique.

 

Comment comptabiliser un apport partiel d'actif ?

Dans un premier temps il est nécessaire d'indiquer que la valorisation des apports transmis à la société bénéficiaire se fera en fonction du type de contrôle exercé. En cas de contrôle commun, il faudra utiliser la valeur comptable des apports et en cas de contrôle distinct, la valeur réelle.

Au sein de la société bénéficiaire, il convient de constater la valeur des titres nouvellement émis au moyen d'une augmentation de capital et d'une prime d'émission. En contrepartie, seront enregistrés les apports fait dans le cadre de l'opération (ensemble des éléments d'actifs et de passifs reçus) dans leur compte par nature.

Du côté de la société apporteuse, la valeur de la branche d'activité cédée sera remplacée par la valeur des titres obtenus en échange de l'apport. Ainsi les actifs et passifs seront comptabilisés dans l'objectif d'être soldés et en contrepartie un compte d'immobilisation financière sera créé.

 

Application du régime fiscal de faveur des fusions

Dans le cadre d'un apport partiel d'actif, il est possible d'appliquer le régime de faveur des fusions s'il est fait apport d'une branche complète et autonome d'activité. Ainsi, l'article 210 B du Code Général des Impôts le mentionne : « 1. L'article 210 A s'applique à l'apport partiel d'actif d'une ou plusieurs branches complètes d'activité ou d'éléments assimilés ».

Sont assimilées à ce cas :

  • apports de participations portant sur plus de 50% de capital de la société dont les titres sont apportés, sous réserve que l'apporteuse ne reçoivent pas une soulte supérieure à 10% et que cette soulte n'excède pas la plus-value réalisée ;
  • apports de participations conférant à la société bénéficiaire la détention directe de plus de 30% des droits de vote si aucun associé ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure ;
  • apports de participation conférant à la bénéficiaire la fraction des droits de vote la plus élevée dans la société alors qu'elle détenait déjà 30% des droits de vote ;
  • apports partiels d'actif sur demande d'agrément.

 

La demande d'agrément

La mise en œuvre de la procédure d'agrément est nécessaire si l'apport partiel d'actif ne remplit pas les conditions pour bénéficier du régime de plein droit du régime de faveur.

L'agrément est délivré de plein droit si les 4 conditions suivantes sont réunies :

  • opération justifiée par un motif économique (apport d'une activité autonome, amélioration des structures, association entre les parties) ;
  • opération qui n'a pas pour objectif principal la fraude ou l'évasion fiscale ;
  • les modalités de l'opération permettent d'assurer l'imposition future des plus-values placées en sursis d'imposition ;
  • engagement de conservation des titres pour une durée de 3 ans.

 

Les conséquences de l'application du régime fiscal de faveur

Pour la société apporteuse, elle sera exonérée des plus-values et provisions conservant leur objet. L'apporteuse peut continuer d'imputer ses déficits réalisés avant opération de restructuration sur ses résultats. A noter que sur agrément, il est possible de transférer ces déficits à la société bénéficiaire de l'apport. Cet agrément est de droit si l'opération est justifiée économique et n'a pas pour objet principal de réaliser une économie d'impôt, bénéficie du régime fiscal de faveur et l'activité qui a fait naître les déficits est poursuivie pendant au moins 3 ans.

Concernant la société bénéficiaire, elle se substitue à l'apporteuse pour la réintégration des plus-values dont l'imposition est différée. Elle doit également réintégrer les plus-values sur éléments amortissables réalisées lors de l'apport. La réintégration s'effectue de manière échelonnée (5 ou 15 ans suivant la nature du bien). Ainsi les conséquences pour la société bénéficiaire de l'apport sont les mêmes que pour les sociétés absorbantes.

 

Absence du régime de faveur

Si le régime fiscal de faveur ne peut être appliqué de plein droit ou sur agrément, c'est le régime de droit commun qui s'applique. Les plus-values d'apport sont alors immédiatement imposables ainsi que les provisions devenues sans objet.


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