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Aspects fiscaux des donations d'entreprises individuelles - Régimes dérogatoires

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Catégorie : Actualité fiscale et droit des sociétés
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Plusieurs régimes dérogatoires au droit commun ont été mis en place pour favoriser et réduire les coûts fiscaux associés aux transmissions d'entreprise individuelle. Ces dispositifs sont les suivants :

  • Abattement en cas de donation d'entreprise aux salariés ;
  • Exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit (Pacte Dutreil) ;
  • Réduction de droits en cas de donation d'entreprise individuelle, lorsque le donateur est âgé de plus de soixante-dix ans ;
  • Paiement différé des droits de mutation en cas de transmission d'entreprise individuelle.

 

Abattement en cas de donation d'entreprise aux salariés

(article 790  du CGI)

Les donations de fonds de commerce, de fonds artisanaux, de fonds agricoles ou de clientèle d'une entreprise individuelle consenties aux salariés peuvent bénéficier d'un abattement de 300 000 ¤ sur la valeur vénale des biens transmis, lorsque les conditions suivantes sont respectées :

  • l'entreprise individuelle exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;
  • les donataires sont titulaires d'un contrat de travail à durée indéterminée (CDI) depuis au moins deux ans, conclu avec l'entreprise dont le fonds est transmis et exercent leurs fonctions à plein temps ou sont titulaires d'un contrat d'apprentissage ;
  • les donataires poursuivent, pendant les cinq années qui suivent la transmission, l'exploitation du fonds transmis à titre d'activité professionnelle unique, de manière effective et continue ;
  • l'un des donataires assure, pendant cette période de cinq ans, la direction effective de l'entreprise ;
  • lorsque les parts ou actions transmises ont été acquises à titre onéreux, elles doivent, au moment de la transmission, être détenues depuis plus de deux ans par le donateur.

Cet abattement de 300 000 ¤ ne peut s'appliquer qu'une seule fois entre les mêmes donateurs et donataires. Il se cumule avec les abattements de droit commun (i.e. abattements en ligne directe, entre frères et s½urs, etc.). Il se cumule également avec les exonérations partielles accordées en cas de conclusion d'un pacte Dutreil (i.e. plus de détails ci-dessous - imputation de l'abattement de 300 000 ¤ après application de l'exonération partielle de 75%).

Remarque
La liquidation judiciaire de l'entreprise au cours des cinq années suivant la transmission n'entraîne pas la déchéance de ce dispositif de faveur.

 

Pactes Dutreil

(article 787 B du CGI)

Les transmissions à titre gratuit (i.e. donation et succession) d'entreprises individuelles peuvent bénéficier d'une exonération de droits de mutation à concurrence des trois-quarts de leur valeur. Ce dispositif de faveur, encore appelé "Pacte Dutreil" a vu le jour au début des années 2000.

Remarque
L'entreprise individuelle faisant l'objet d'un pacte Dutreil peut bénéficier d'une exonération partielle d'ISF (article 885 I bis du CGI).

Champ d'application du dispositif

L'exonération partielle de droits de mutation s'applique aux transmissions de l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels et incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Les biens affectés à l'exploitation sont les biens nécessaires à l'exercice de la profession, que lesdits biens soient inscrits ou non à l'actif du bilan de l'entreprise.

Le dispositif s'applique également aux transmissions à titre gratuit portant sur une quote-part indivise de l'ensemble des biens affectés à l'exploitation ainsi qu'aux donations de droits démembrés (nue-propriété ou usufruit).

Conditions d'application

L'exonération partielle est subordonnée aux conditions suivantes :

  • L'entreprise doit avoir été détenue pendant deux ans par le défunt ou le donateur lorsque ce dernier l'a acquise à titre onéreux. Si, en revanche, le défunt ou le donateur a acquis l'entreprise autrement qu'à titre onéreux (i.e. création ou acquisition à titre gratuit), aucune durée minimum de détention n'est exigée. L'exploitation de l'entreprise par le défunt au jour de son décès n'est pas exigée.
  • Chacun des héritiers ou donataires prend, dans la déclaration de succession ou l'acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit [1], l'engagement de conserver, individuellement, pendant quatre ans, à compter de la transmission, les biens affectés à l'exploitation de l'entreprise (sauf hypothèses de remplacement ou de cession isolée d'un élément d'actif de l'entreprise). L'entreprise individuelle peut être transformée en société sans remise en cause du dispositif de faveur.
  • L'un des héritiers ou donataires ayant pris l'engagement de conservation précité doit effectivement poursuivre pendant trois ans l'exploitation de l'entreprise (i.e. exercice à titre habituel et principal).


Portée du dispositif

Lorsque l'ensemble des conditions précitées sont réunies, les droits de mutation font l'objet d'une exonération à hauteur des trois-quarts de la valeur des biens transmis. Cette exonération partielle s'applique sans limitation de montant.

Le bénéfice de cette exonération partielle est cumulable avec la réduction de droits prévus à l'article 790-I du CGI (cf ci-dessous).

Obligations déclaratives

Chacun des héritiers ou donataires doit produire, chaque année, avant le 1er avril (et jusqu'à l'expiration de l'engagement individuel de conservation), au service des impôts du domicile du défunt ou du lieu d'enregistrement de la donation, une attestation certifiant que l'engagement individuel de conservation et l'obligation de poursuite effective de l'exploitation par un des héritiers ou donataires étaient respectées au 31 décembre précédent.

Conséquences du non respect des conditions

Le non respect des conditions entraîne l'obligation d'acquitter le complément de droits de mutation à titre gratuit dus au jour de la transmission ainsi que des intérêts de retard et, éventuellement, une majoration pour manquement délibéré.

En cas de non respect de l'engagement individuel de conservation par l'un des héritiers ou donataires, lui seul devient redevable des droits et pénalités mentionnés ci-dessus.

En cas de non respect des autres conditions et notamment de la condition liée à la poursuite de l'exploitation, l'ensemble des héritiers ou donataires devient redevables de ces droits et pénalités.

 

Réduction de droits lorsque le donateur a moins de 70 ans

(article 790-I du CGI)

Les donations en pleine propriété d'entreprises individuelles peuvent bénéficier d'une réduction de droits de 50% lorsque les conditions suivantes sont réunies :

  • l'entreprise individuelle transmise exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;
  • les conditions visées à l'article 787 B du CGI (i.e. celles relatives à la validité des pactes Dutreil) sont remplies ;
  • le donateur est âgé de moins de 70 ans.

Cette réduction de droit s'applique aux transmissions à titre gratuit entre vifs, qu'elles soient directes ou indirectes. Elle se cumule avec les autres réductions de droits, abattement et exonérations partiels accordés en cas de donation (elle s'applique sur le montant des droits dus par chaque donataire, en dernier lieu, après application des autres régimes).

 

Paiement différé des droits de mutation en cas de transmission d'entreprises individuelles à titre gratuit

(articles 397 A et 404 GA à 404 GD de l'Annexe III au CGI)

En principe, les droits de donation sont payés comptant, par le donataire, dans le mois qui suit la donation. Toutefois, s'agissant des transmissions d'entreprises individuelles, un régime combinant paiement différé et paiement fractionné des droits a été mis en place dans les années quatre-vingts.

En application de ce mécanisme, le paiement des droits d'enregistrement en principal afférents aux transmissions à titre gratuit d'entreprises individuelles peut être différé pendant cinq ans, puis, à l'expiration de cette période, fractionné sur dix ans à raison du versement de 1/20 tous les six mois.

Pendant la période de différé de paiement, seuls des intérêts annuels sont dus (il s'agit, d'une certaine manière, d'un crédit consenti par l'administration fiscale). Des intérêts sont également acquittés avec chaque versement fractionné.

Remarque 1
Tous les héritiers, légataires, donataires, etc. quel que soit leur lien de parenté avec le défunt ou le donateur, et même en l'absence d'un tel lien, peuvent bénéficier du paiement différé et fractionné des droits. Ce régime s'applique même en cas de prise en charge des droits de mutation par le donateur.

Remarque 2
Ce dispositif s'applique également en cas de donation entre vifs portant sur des entreprises individuelles dont la propriété est démembrée (nue-propriété / usufruit).

 

Conditions d'application


  • L'entreprise individuelle transmise doit exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, quel que soit son régime d'imposition ;
  • La transmission doit porter sur l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels et incorporels affectés à l'exploitation de l'entreprise individuelle (i.e. sont visés les biens nécessaires à l'exercice de la profession, qu'ils soient ou non inscrits au bilan de l'entreprise). Autrement dit, si seulement une partie des éléments affectés à l'exploitation est transmise, le régime de paiement différé puis fractionné n'est pas applicable. Il existe cependant une exception à cette règle, dans l'hypothèse où l'un des deux époux copropriétaires exploitants d'un fonds de commerce décède et transmet ainsi, par décès, la moitié du fonds ;
  • La mutation doit porter sur une entreprise individuelle exploitée par le défunt ou le donateur (i.e. le régime de paiement différé puis fractionné ne s'applique en principe pas aux transmissions de fonds donnés en location-gérance, sauf dans l'hypothèse d'une donation d'un fonds préalablement donné en location-gérance au donataire) ;
  • Le bénéfice du paiement différé puis fractionné est subordonné à l'évaluation distincte des biens affectés / biens non affectés à l'exploitation dans la déclaration de succession et l'acte de donation. Ce dernier document doit en outre préciser que l'ensemble de l'entreprise transmise est/était exploitée par le donateur ou le défunt.


Intérêt du crédit

Le taux d'intérêt applicable aux droits dont le paiement est différé puis fractionné varie selon le niveau de la participation recueillie par l'héritier ou le donataire.

  • Le taux de base est le taux de l'intérêt légal au jour de la demande de crédit, arrondi à la première décimale (0.93% pour le premier semestre 2015) ;
  • Ce taux peut toutefois être réduit des deux tiers, quel que soit le lien de parenté entre le donateur / défunt et le bénéficiaire, lorsque la valeur de l'entreprise dans la part de chaque héritier ou donataire est supérieure à 10% de la valeur de l'entreprise transmise.


Déchéance du terme

La cession de plus du tiers des biens reçus ayant bénéficié de ce dispositif de paiement différé puis fractionné des droits entraîne pour le bénéficiaire-cédant l'exigibilité immédiate des droits en suspens (i.e. déchéance du terme).

La déchéance du terme est appréciée de manière individuelle, au niveau de chaque bénéficiaire.

Toutefois, les opérations suivantes n'entraînent pas la déchéance du terme :

  • l'apport pur et simple en société de l'entreprise individuelle reçue, à condition que le bénéficiaire prenne l'engagement, dans l'acte d'apport, de conserver les titres reçus en contrepartie de l'opération jusqu'à l'échéance du dernier terme du paiement fractionné ;
  • la mise en location-gérance de l'entreprise recueillie à titre gratuit ;
  • la mutation par décès de l'entreprise reçue à titre gratuit.

 

[1] L'exonération partielle n'est pas remise en cause en cas de décès du preneur de l'engagement individuel de conservation, dès lors que le ou les ayants cause à titre gratuit poursuivent l'engagement individuel jusqu'à son terme. De même, la donation à ses descendants par le preneur de l'engagement de conservation n'entraîne pas la déchéance du régime, dès lors que le ou les descendants poursuivent l'engagement individuel jusqu'à son terme.

 

Clotilde Cattier

Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.

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