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Cession de titres de SPI par les non-résidents

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Catégorie : Actualité patrimoniale
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Plus-values des non-résidents cédant des SPI en France   

La plus-value réalisée à l'occasion de la cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière (SPI) en France par des personnes morales ou physiques non domiciliées en France est assujettie à un prélèvement spécifique visé à l'article 244 bis A du CGI, au taux de 19% ou 33,1/3% selon les cas. Lorsque le cédant est une personne physique, sont en outre dus les prélèvements sociaux, au taux de 15,5%, ainsi que, le cas échéant, la taxe sur les plus-values immobilières supérieures à 50k¤.

Ces dispositions s'appliquent en l'absence de conventions fiscales ou lorsque la convention fiscale applicable alloue à la France le droit d'imposer la plus-value.

Le prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI, dans sa réaction actuelle, s'applique aux cessions et rachats intervenus depuis le 1er janvier 2008.

 

Cédants concernés

Sont concernées par le prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI les plus-values de cession de titres de société à prépondérance immobilière réalisées par :

  • les personnes physiques fiscalement domiciliées hors de France (par référence à l'article 4B du CGI) ;
  • les personnes morales ou organismes, dotés ou non de la personnalité morale, quelle qu'en soit la forme et dont le siège sociale est situé hors de France ;
  • les sociétés de personnes relevant des articles 8 à 8 ter du CGI et ayant leur siège social en France, au prorata des droits détenus par des associés non domiciliés en France ;
  • les fonds de placement immobilier, au prorata des parts détenues par des porteurs qui ne sont pas fiscalement domiciliés en France.

Par exception, sont dispensés du prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI :

  • les organisations internationales, les Etats étrangers, les banques centrales et les institutions financières publiques de ces Etats ;
  • les personnes physiques ou morales non domiciliées en France qui exploitent en France une entreprise commerciale, industrielle, agricole ou non commerciale, lorsque l'immeuble cédé était affecté à l'exploitation en France et inscrit, depuis son acquisition, au bilan de ladite entreprise ;
  • certains titulaires, modestes, de pensions de vieillesse ou d'une carte d'invalidité.

 

Plus-values concernées

Le prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI couvre les plus-values  de cessions des titres de sociétés suivants (article 244 bis A, I-3 du CGI) :

  • actions de sociétés d'investissement cotées (SIIC), de sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (Sppicav) ou de structures équivalentes, lorsque le cédant détient au moins 10% du capital de la société dont les actions sont cédées ;
  • parts ou actions de société à prépondérance immobilière cotées sur un marché français ou étranger, autres que les SIIC et leurs équivalents étrangers, lorsque le cédant détient directement ou indirectement au moins 10% du capital social de la société dont les titres sont cédés ;
  • droits sociaux de sociétés de personnesou groupements à prépondérance immobilière, qui relèvent des articles 8 à 8 ter du CGI, dont le siège social est situé en France ;
  • parts, actions ou autres droits, émis par des entités françaises ou étrangères à prépondérance immobilière en France, non cotés sur un marché français ou étranger, quelles qu'en soient la forme et la part du capital détenu par le cédant.

Modalités d'appréciation de la prépondérance immobilière

Au sens de l'article 244 bis A du CGI, une société ou un organisme est à prépondérance immobilière lorsque son actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué directement ou indirectement de biens ou droits mentionnées à l'article 244 bis A, I-3 du CGI. Si l'organisme dont les parts sont cédées n'a pas encore clos son troisième exercice, la composition de l'actif est appréciée à la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut, à la date de la cession.

Ainsi, constitue une société à prépondérance immobilière, au sens de cette disposition, les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est constitué principalement, soit pour plus de 50% de leur valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers ou droits portant sur ces biens, parts, actions ou autres droits de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière, non affectés à leur propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.

La prépondérance immobilière s'apprécie sur la base du ratio suivant :

valeur vénale des immeubles situés en France, à l'exception de ceux affectés par la société ou l'organisme à sa propre exploitation et des titres de sociétés elles-mêmes à prépondérance immobilière inscrits à l'actif de la société dont les titres sont cédés
______________________________________________

valeur vénale de la totalité des éléments de l'actif social mondial, y compris les immeubles affectés ou non affectés à l'exploitation

Si au cours de la période de référence pour l'appréciation de la prépondérance immobilière (i.e. la clôture des trois exercices qui précèdent la cession ou, pour les sociétés nouvelles, la clôture du ou des seuls exercices clos ou, à défaut la date de la cession), la société n'est pas considérée comme étant à prépondérance immobilière, le prélèvement de l'article 244 bis A du CGI n'est pas applicable.

 

Opérations concernées

Le prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI est applicable à l'occasion de la cession à titre onéreux des titres définis ci-avant.

Il est également dû en cas d'échanges, de partages de sociétés, d'apports en sociétés et de dissolution de société (sauf en cas d'application d'un dispositif de sursis ou de report d'imposition).

 

Exonérations

Sont notamment exonérées du prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI les plus-values générées à l'occasion de :

  • l'expropriation suivi du remploi de l'indemnité d'expropriation dans l'acquisition, la construction, la reconstruction ou l'agrandissement d'un ou de plusieurs immeubles dans un délai de douze mois à compter de la date de perception de l'indemnité ;
  • la cession d'un bien ouvrant en principe droit au prélèvement lorsque le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000¤ ;
  • l'application de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150 VC du CGI (exonération intégrale du bien à l'issue de vingt-deux ans de détention, comme dans le cadre de l'impôt sur le revenu dû au titre des plus-values immobilières) ;
  • la cession de son habitation en France par un non-résident, ressortissant d'un Etat membre de l'Union européenne (UE) ou d'un Etat partie à l'accord sur l'Espace Economique Européen ayant signé avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (Liechtenstein, Norvège et Islande) (EEE), sous réserve du respect de certaines conditions.

 

Régime d'imposition de la plus-value



Détermination du montant de la plus-value imposable

Cédants assujettis à l'impôt sur le revenu (personnes physiques notamment)

Le montant de la plus-value imposable est déterminé en application des règles des plus-values immobilières des particuliers (i.e. déduction des abattements pour durée de détention, notamment).

Pour plus de détail concernant les modalités de détermination du montant des plus-values immobilières imposables des particuliers, nous vous invitons à consulter l'article « Les nouvelles règles de calcul des plus-values immobilières des particuliers ».

Cédants personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés

Les modalités de détermination du montant de la plus-value imposable dépendent du lieu d'établissement de la personne morale cédante :

  • personne morale cédante établie dans un Etat membre de l'UE ou dans un Etat partie à l'EEE : les règles d'assiette applicables sont celles qui prévalent en matière d'impôt sur les sociétés (i.e. plus-value imposable = prix de cession - prix de revient des titres cédés, c'est-à-dire le prix d'acquisition des titres, augmenté des frais d'acquisition non encore déduits) ;
  • personne morale établie en dehors de l'UE et de l'EEE : la plus-value imposable correspond à la différence entre le prix de cession des titres et leur prix d'acquisition.

 

Taux du prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI

Le taux du prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI est fixé à 19% pour les plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière réalisées par :

  • les personnes physiques ;
  • les sociétés, groupements ou organismes dont les bénéfices sont imposés au nom des associés, au prorata des droits détenus par les associés personnes physiques ;
  • les fonds de placement immobilier, au prorata des parts détenues par les porteurs personnes physiques.

Le taux de 19% s'applique quel que soit l'Etat de résidence de la personne physique cédante.

Ce taux est porté à 33,1/3% lorsque le cédant est une société (autre qu'une société de personnes).

Toutefois, lorsque la société est établie dans un Etat membre de l'UE ou partie à l'accord sur l'EEE, cette dernière est taxée dans les mêmes conditions qu'une société établie en France. En d'autres termes, le taux réduit de 15% est susceptible d'être appliqué, dans la limite de 38 120 ¤ de bénéfice, sous réserve du respect de certaines conditions.

De même, les personnes morales répondant à la définition communautaires des PME peuvent bénéficier du taux de 28%, dans la limite 75 000 ¤ (i.e. seuil en vigueur en 2017, l'application de ce taux étant progressivement élargie d'ici 2020 - Pour plus de détails à ce sujet, veuillez consulter l'article « Loi de finances pour 2017 - Diminution progressive du taux de l'impôt sur les sociétés »).

 

Caractère libératoire du prélèvement spécifique de l'article 244 bis A

Cédants assujettis à l'impôt sur le revenu

Le prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI est libératoire de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement a donc un caractère définitif et les revenus correspondants sont exclus de plein droit du revenu global soumis à l'application du barème progressif de l'impôt sur le revenu.

Cédants non assujettis à l'impôt sur le revenu

Le prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI n'est pas libératoire de l'impôt sur les sociétés dû en France.

Autrement dit, le montant de la plus-value est inclus dans les résultats taxables en France (en application des conventions internationales) de l'entité étrangère et le prélèvement est imputable sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû en France.

S'agissant des sociétés établies dans un Etat membre de l'UE ou partie à l'accord sur l'EEE, si le montant du prélèvement excède le montant de l'impôt sur les sociétés dû, l'excédent est restitué.

Recouvrement du prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI

Le prélèvement est acquitté lors de l'enregistrement de l'acte de cession, ou, à défaut d'enregistrement, dans le mois suivant la cession. Ce paiement est effectué sous la responsabilité d'un représentant fiscal accrédité établi en France désigné par le contribuable.

Plus précisément, le représentant fiscal ainsi désigné est tenu de remplir, en lieu et place du contribuable non résident,  les formalités auxquelles est soumis le non résident dans le cadre de la rédaction, de l'enregistrement de l'acte, du dépôt de la déclaration de plus-value et du paiement du prélèvement.

Cette obligation de désignation d'un représentant fiscal n'existe plus (depuis le 1er janvier 2015), lorsque le cédant est domicilié dans un Etat membre de l'UE ou partie à l'EEE.

Prélèvements sociaux

Les plus-values soumises au prélèvement spécifique de l'article 244 bis A du CGI, réalisées par des personnes physiques (non résidentes) sont également assujettis aux prélèvements sociaux en France, au taux global de 17,2% (taux applicable à compter du 1er janvier 2018 ; précédemment, le taux des prélèvements sociaux s'élevait à 15,5%).

 

Impact en matière de droits d'enregistrement

La cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière en France, au sens des droits d'enregistrement, par des personnes morales ou physiques non domiciliées en France ouvre droit au paiement d'un droit proportionnel de 5%, à la charge de l'acquéreur.

Pour plus de détails à ce sujet, nous vous invitons à consulter l'article suivant « Cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière par une société relevant de l'IS ».

Clotilde Cattier

Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.

Cession de titres de SPI par les non-résidents

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