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Détermination du lieu d'imposition des rémunérations perçues par les cadres internationaux

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Catégorie : Actualité fiscale et droit des sociétés
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Article écrit par Cattier Clotilde sur LinkedIn (403 articles)
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Lieu d'imposition des salaires des salariés migrants

Les rémunérations professionnelles perçues par un salarié sont imposables dans l'Etat sur le territoire duquel il a sa résidence fiscale, à condition que l'activité salariale y soit effectivement exercée. A défaut, l'imposition est acquittée dans l'Etat d'exercice de l'activité, sauf en cas de mise en œuvre des dispositions conventionnelles relatives aux missions temporaires à l'étranger.

Le principe de l'imposition au lieu d'exercice effectif de l'activité

D'une manière générale, la réglementation fiscale française et internationale prévoit une imposition des rémunérations salariales au lieu d'exercice effectif de l'activité.

 

Principes généraux posés par l'OCDE

Les revenus provenant d'activités salariées sont imposables dans l'Etat où l'emploi salarié est effectivement exercé.

L'emploi est exercé à l'endroit où le salarié est physiquement présent au moment où il rend les services au titre desquels les revenus liés à l'emploi sont payés (commentaires de l'article 15 de la convention modèle OCDE).

 

Principes posés par les conventions fiscales internationales établies selon le modèle de convention OCDE (article 15)

« (...) Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations perçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. »

En d'autres termes, les traitements et salaires privés ne sont imposables que dans l'Etat du lieu d'exercice de l'activité source des revenus (critère : présence physique sur le territoire). Il est indifférent que l'employeur soit ou non résident de France et que la rémunération soit ou non versée par un débiteur résident de France.

Le lieu d'activité est déterminé par l'ensemble des circonstances de fait.

 

Principes posés par le droit interne français

Non-résidents fiscaux français

En l'absence de convention fiscale dont ils peuvent se prévaloir, les non-résidents français ne sont imposables en France qu'à raison des revenus de source française dont ils disposent (article 4 A du CGI).

Sont considérés comme étant de source française les revenus tirés d'activités professionnelles en France (en ce compris les traitements et salaires), à condition que l'activité rétribuée s'exerce en France (article 164 B du CGI et BOI-IR-DOMIC-10-10 n°50).

Résidents fiscaux français

Les salariés résidents fiscaux français, qui sont envoyés à l'étranger dans certaines conditions, bénéficient d'une exonération totale ou partielle d'impôt sur le revenu français à raison des rémunérations perçues au titre de cette activité exercée à l'étranger (article 81 A du CGI).

 

Exception en cas de mission temporaire à l'étranger

Le régime des missions temporaires à l'étranger constitue une importante exception au principe de l'imposition dans l'Etat d'exercice de l'activité.

Selon le modèle de convention fiscale OCDE (article 15-2), le salarié continue d'être imposé dans son Etat de résidence (et non dans celui de l'exercice de l'activité), lorsque les conditions suivantes sont simultanément réunies :

  • Il séjourne dans l'Etat d'exercice de l'activité pendant une ou plusieurs périodes n'excédant pas, au total, cent-quatre-vingt-trois jours durant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l'année fiscale considérée ;
  • Les rémunérations sont versées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas résident de l'Etat d'exercice de l'activité ;
  • La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable de l'employeur dans l'Etat d'exercice de l'activité.

 

Application à la situation des salariés exerçant leur activité sur le territoire de plusieurs Etats

Les salariés sont en général imposables dans l'Etat sur le territoire duquel ils exercent effectivement leur activité professionnelle.

Ainsi, en cas d'exercice de l'activité sur le territoire de plusieurs Etats, l'imposition des rémunérations perçues à raison de cette activité doit en principe être répartie entre les différents Etats concernés, sauf lorsqu'il est possible de mette en œuvre la clause « mission temporaire à l'étranger » prévue par la convention fiscale signée entre l'Etat de résidence du salarié et l'Etat du lieu d'exercice de son activité professionnelle (auquel cas la rémunération est imposable dans l'Etat de résidence du salarié).

Exemple

Un résident fiscal suisse conclut un contrat de travail avec un employeur français. Ce salarié exerce son activité pour partie en France, pour partie en Suisse et pour partie en Espagne. Sa rémunération lui est versée par l'employeur français.

Dans cette situation, la rémunération perçue par le salarié est imposable :

  • en France, à proportion du temps consacré à l'exercice de l'activité en France, la clause « mission temporaire à l'étranger prévue par la convention fiscale franco-suisse n'étant pas applicable dès lors que la rémunération est versée par un employeur domicilié dans l'Etat d'exercice de l'activité (i.e. la France) ;
  • en Suisse, pour le solde, la clause « mission temporaire à l'étranger » de la convention fiscale Suisse-Espagne (article 15-2) étant susceptible de s'appliquer, sous réserve notamment que la durée de la présence du salarié en Espagne n'excède pas 183 jours durant toute période de douze mois commençant ou se terminant au cours de l'année fiscale considérée.

L'allocation de la rémunération à chaque Etat intéressé doit être effectuée au réel, au prorata du temps effectivement consacré à l'exercice de l'activité professionnelle dans ledit Etat.

Cette répartition de l'imposition entre plusieurs Etats implique l'adoption de règles communes et globales en ce qui concerne notamment l'allocation du temps consacré aux déplacements d'un Etat à l'autre. Un suivi très précis de ces déplacements devra être réalisé et l'ensemble des justificatifs correspondants conservés.


Clotilde Cattier

Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde s'est installée en Suisse.
Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.


Détermination du lieu d'imposition des rémunérations perçues par les cadres internationaux

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