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Dispositif de plafonnement global des charges financières (rabot fiscal)

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Catégorie : Actualité fiscale et droit des sociétés
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Modifié le 14/03/2017
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Rabot fiscal

Le dispositif de plafonnement global des charges financières a été introduit par la loi de finances pour 2013 (article 212 bis et 223 B bis du Code Général des Impôts). Ce mécanisme prévoit que les entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés et dont le montant des charges financières nettes atteint au moins 3m€ au titre d'un exercice ne peuvent déduire, pour la détermination de leur résultat fiscal, qu'une portion du montant total de ces charges financières.

Pour les exercices clos entre le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013, la portion des charges financières devant être réintégrée s'élevait à 15%. Elle a été augmentée à 25% pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2014.

 

Entreprises concernées par le dispositif de plafonnement global des charges financières

Le dispositif s'applique aux sociétés et organismes (y compris les secteurs lucratifs d'organismes à but non lucratif) soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés.

 

Calcul des charges financières nettes

Selon l'article 212 bis, le montant des charges financières nettes est entendu comme le total des charges financières venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise, diminué du total des produits financiers venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition par l'entreprise.

Par sommes laissées ou à disposition de l'entreprise, est visé l'ensemble des dettes de l'entreprise rémunérées par des intérêts ou assimilés, à l'exclusion des sommes ou commissions venant rémunérer des prestations annexes à la mise à disposition de ces sommes (par exemple : frais de dossiers payés aux organismes bancaires, primes d'assurance, etc.).

Charges financières à retenir

Les charges financières suivantes sont prises en compte pour déterminer le montant des charges financières nettes :

  • intérêts et charges assimilées payés en rémunération des prêts consentis à l'entreprise ;
  • charges afférentes à des escomptes bancaires ;
  • charges afférentes aux emprunts obligataires.

 

Sont exclus des charges financières à prendre en compte les charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement, les escomptes commerciaux accordés par l'entreprise, les pénalités pour paiement tardif, les pertes sur créances liées à participation et les pertes de changes.

Les intérêts dont la déduction est reportée dans le cadre du dispositif de sous-capitalisation visé à l'article 212 du Code Général des impôts sont compris dans la base soumise à la limitation générale de déductibilité prévue par le présent dispositif au titre de l'exercice au cours duquel ils sont effectivement déduits (i.e. après déduction de l'éventuelle décote, le cas échéant).

Le caractère non déductible d'une quote-part des charges financières nette calculées en application du présent dispositif est sans incidence sur la qualification juridique de ladite somme du point de vue de l'entreprise qui l'a perçue, ainsi que du point de vue de l'entreprise qui l'a versée et, en particulier, n'a pas pour conséquence de la qualifier en revenus distribués.

Produits financiers à retenir

Les produits financiers suivants sont pris en compte pour calculer le montant des charges financières nettes :

  • les intérêts ou assimilés perçus au titre de prêts consentis par l'entreprise (prêts, avances en compte-courant, etc.) ;
  • les revenus des obligations.

Sont en revanche exclus les dividendes et revenus distribués, les produits des escomptes commerciaux obtenus, les pénalités pour paiement tardif, les gains de change et les gains nets sur cession de valeurs mobilières.

Cas particulier des opérations de crédit-bail, de location avec option d'achat et de location entre entreprise liées de biens mobiliers

En application du III de l'article 212 bis du CGI, en cas d'opérations de crédit-bail, de location avec option d'achat et de location entre entreprises liées de biens mobiliers, seule la composante financière des loyers versés ou perçus est prise en compte pour déterminer le montant des charges financières nettes.

Cette composante financière est calculée de la manière suivante :

  • les loyers (versés ou reçus),
  • diminués :
    • des amortissements (i.e. annuité linéaire telle que pratiquée en comptabilité) ;
    • des amortissements financiers pratiqués par le bailleur en application de l'article 39C du Code Général des Impôts (i.e. montant de l'amortissement fiscalement déduit par le bailleur au cours de l'exercice) ;
    • des frais et prestations accessoires facturés au preneur.

Les informations nécessaires à la détermination et à la réintégration de cette composante financière doivent être mises à la disposition du locataire par le bailleur.

Dans l'hypothèse où le crédit-preneur ne dispose pas de toutes les informations nécessaires à la détermination du montant de cette composante financière, l'administration propose une méthode dérogatoire de calcul :

  • crédit-bail immobilier : le crédit-preneur peut retenir le montant des intérêts financiers qu'il a effectivement supportés au titre de l'exercice, tel qu'il figure dans le tableau d'amortissement du crédit-bail établi par le crédit-bailleur (cette tolérance ne concerne que le crédit-preneur, le crédit-bailleur devant calculer la composante financière dans les conditions décrites ci-avant) ;
  • crédit-bail mobilier ou location avec option d'achat : le crédit-preneur peut retenir pour calculer ses charges financières nettes un montant correspondant au rapport entre :
    • la somme des loyers à verser en application du contrat (à l'exclusion des sommes correspondants aux frais et accessoires) augmentée du prix de levée d'option du bien et diminuée du coût d'acquisition du bien par le bailleur ; et,
    • la durée du contrat exprimé en mois.

Le cas échéant, ce montant est ajusté prorata temporis. Là encore, cette tolérance ne concerne que le crédit-preneur, le crédit-bailleur ne pouvant pas recourir à la méthode dérogatoire pour calculer la composante financière des loyers.

Autres cas particuliers

Redevances de location-gérance de fonds de commerce

Les redevances (produit ou charge) de locations-gérances ne sont pas prises en compte pour le calcul des charges financières nettes.

Redevances pour concessions, brevets, licences, etc. (comptes 651 et 751)

De même, ces redevances ne sont pas prises en compte pour le calcul des charges financières nettes.

Sous-location de biens mobiliers entre entreprises liées

Dans cette hypothèse, pour la détermination de la composante financière, il est admis que le sous-locataire prenne en compte l'amortissement retenu par le bailleur pour la détermination de sa propre composante financière.

Concessions, délégations et partenariats public-privé

Les charges financières afférentes aux biens acquis ou construits par le concessionnaire, le délégataire ou le partenaire privé ne sont pas prises en compte dans le cadre du mécanisme de plafonnement de la déductibilité des charges financières nettes.

Cette exception s'applique aux contrats de concession et de concession de travaux publics, de délégation de service public, de partenariat et de bail emphytéotique, dès lors qu'ils ont été signés avant le 29 décembre 2012.

Les charges financières afférentes à des biens acquis ou construits dans le cadre de contrats signés après le 29 décembre 2012 sont donc comprises dans les charges financières nettes et sont par conséquent soumises au mécanisme de plafonnement.

La même distinction s'applique aux sociétés holding dont l'objet exclusif est la détention de titres de sociétés concessionnaires, délégataires ou titulaires de partenariat public-privé (prise en compte des charges financières supportées par ces sociétés holding en fonction de la date de signature du contrat).

 

Application du mécanisme de plafonnement



Seuil d'application

Le mécanisme de plafonnement ne s'applique pas lorsque le montant des charges financières nettes est inférieur à 3m€.

Ce montant de 3m€ constitue une franchise et non un abattement. Autrement dit, le franchissement de ce seuil entraîne la réintégration d'une quote-part des charges financières nettes dès le premier euro.

Pour apprécier ce seuil de 3m€, le montant des charges financières nettes n'est pas diminué du montant des charges financières non déductibles en application d'autres dispositifs de limitation de la déductibilité des charges financières, tels que l'amendement Carrez ou le dispositif applicable en cas de sous-capitalisation (pour calculer la quote-part à réintégrer, les charges financières non déductibles en application d'autres dispositifs sont en revanche déduites).

Modalités de calcul du plafonnement

Au titre des exercices clos à compter du 31/12/2012 et jusqu'aux exercices clos le 31/12/2013, la quote-part des charges financières nettes à réintégrer s'élevait à 15%.

Pour les exercices ouverts depuis le 01/01/2014, le taux de réintégration a été porté à 25%.

Pour l'application du plafonnement, le montant des charges financières est diminué des charges financières non admises en déduction dans le cadre des autres dispositifs de limitation de la déductibilité des charges financières.

Sociétés de personnes dont au moins un associé est soumis à l'impôt sur les sociétés

Dans cette situation, le mécanisme de plafonnement s'applique pour déterminer la part de résultat dont sont attributaires le ou les associés soumis à l'impôt sur les sociétés.

A noter que le seuil d'application du plafonnement s'apprécie au niveau de la société de personnes, par rapport à l'ensemble de ses charges financières nettes et non de la seule fraction revenant aux associés non soumis à l'impôt sur les sociétés.

 

Application du régime dans les groupes fiscalement intégrés

En présence d'un groupe fiscalement intégré, le mécanisme de plafonnement de la déductibilité des charges financières est uniquement mis en œuvre pour la détermination du résultat d'ensemble, de la manière suivante :

  • les charges financières nettes du groupe sont égales à la somme des charges et produits financiers de chaque société membre du groupe, tels que définis ci-avant ;
  • aucun retraitement n'est constaté au titre des opérations intra-groupe (cela n'est pas nécessaire dans la mesure où ce qui constitue une charge financière pour une société sera compensé par le produit financier constaté par l'autre société partie à l'opération) ; 
  • toutefois, la société mère doit être en mesure de justifier de la ventilation des charges financières du groupe entre les charges financières intra-groupe et les charges financières hors du groupe. Pour répondre à cette obligation, chaque société membre doit assurer le suivi et la ventilation des charges financières ; 
  • la franchise de 3m€ s'apprécie au niveau des charges financières nettes du groupe ; 
  • les taux appliqués pour déterminer le montant de la quote-part à réintégrer sont identiques (15%, puis 25% depuis le 01/01/2014).

Par ailleurs, conformément au principe de libre répartition de la charge d'impôt sur les sociétés entre les sociétés membres du groupe (i.e. CE 12 mars 2010, n°328424 et CE 24 mars 2010, n°334032), il n'est tiré aucune conséquence du choix de la société mère de refacturer ou non le supplément d'impôt afférent au plafonnement des charges financières nettes du groupe pendant la période d'intégration, sous réserve que cette répartition ne porte atteinte ni à l'intérêt social propre de chaque société, ni aux droits des associés minoritaires.

Clotilde Cattier

Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.

Dispositif de plafonnement global des charges financières (rabot fiscal)

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