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Financement des PME : aspects fiscaux - versement de subventions

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Imposition des subventions

Les subventions sont des aides financières accordées généralement par l'État, les collectivités publiques ou l'Union européenne.

Contrairement aux prêts, les subventions ne sont en principe pas remboursables.

Dans la plupart des cas, elles sont attribuées en vue de concourir à la réalisation d'une finalité précise.

Typologie des subventions reçues par les entreprises

Trois catégories de subvention doivent être distinguées :

  • les subventions d'investissement ou d'équipement : elles ont pour objectif d'aider les entreprises à acquérir ou à créer des immobilisations ou à financer des activités à long terme ;
  • les subventions d'équilibre : elles sont versées aux entreprises publiques affectées par des conditions d'exploitation déficitaires, en fonction de leurs résultats ;
  • les subventions d'exploitation : elles visent à compenser, en principe, le manque à gagner résultant d'une contrainte (en général en termes de prix) imposée par la puissance publique.

 

Régime fiscal de droit commun des subventions : un produit imposable

En principe, les subventions constituent un produit imposable au titre de l'exercice au cours duquel elles sont acquises.

Les aides publiques et les subventions perçues par les PME dans le cadre de la crise de la Covid-19 et en réponse aux conséquences économiques liées au conflit en Ukraine sont également imposables. Elles constituent un produit qui est compris dans le résultat imposable des entreprises.

En revanche, si l'entreprise doit rembourser ces aides ou ces subventions, elles ne seront pas imposables. Dans cette situation, si elle a en réalité la nature d'une avance remboursable, la subvention doit être inscrite en dette, au passif du bilan de l'entreprise.

Une subvention est considérée comme acquise à la date de la décision de l'organisme attributaire rendant l'octroi de la subvention certain dans son principe et dans son montant, quelle que soit la date du versement effectif de la subvention.

 

Régimes fiscaux spéciaux de certaines subventions



Subventions d'équipement et dispositif d'étalement d'imposition

Certaines subventions publiques d'équipement peuvent, sur option, bénéficier d'un dispositif d'étalement de leur imposition (article 42 septies du CGI). En pratique, cela signifie que la subvention n'est pas taxée en une seule fois, au titre de l'exercice de son acquisition, mais que, chaque année, une partie du montant de la subvention est intégrée aux résultats de l'entreprise, pour être soumise à l'impôt.

Peuvent opter pour ce dispositif les entreprises dont les résultats sont taxables à l'impôt sur les sociétés (IS) ou à l'impôt sur le revenu (IR), dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Subventions d'équipement éligibles

Sont éligibles au dispositif d'étalement les subventions répondant aux conditions suivantes :

  • la subvention doit être versée par l'une de ces personnes :
    • l'Union européenne ;
    • l'État ;
    • les collectivités territoriales ;
    • les organismes publics : constituent des organismes publics les établissements publics de l'État, des collectivités territoriales et des institutions européennes agissant dans le cadre d'une mission de service public, sous le contrôle de l'autorité publique dont ils dépendent (les subventions d'équipement versées par les Caisses Régionales d'assurance-maladie, le Fonds européen de développement régional, le Fonds européen d'orientation et de garantie agricole, etc.).

      Sont également éligibles à ce dispositif les subventions versées à leurs membres par les groupements professionnels agréés par le décret n°55-877 du 30 juin 1955.
  • la subvention d'équipement est attribuée  à raison de la création, de l'acquisition ou du financement d'immobilisations déterminées : la décision d'octroi de la subvention doit contenir les éléments permettant l'identification des immobilisations subventionnées ( nature et prix de revient). Lorsqu'une subvention est versée pour la création ou l'acquisition de plusieurs immobilisations dont le coût total excède son montant, la décision d'octroi doit en principe fixer la ventilation de son montant entre les différentes immobilisations (en l'absence de précision, la répartition est faite de manière proportionnelle).
  • la subvention d'équipement est versée au propriétaire des biens subventionnés (sauf dans les hypothèses de biens financés par voie de crédit-bail).
  • la subvention peut être octroyée directement par le versement d'une somme d'argent. Elle peut également être accordée de manière indirecte, notamment au moyen d'une « transaction » réalisée pour un prix inférieur à sa valeur vénale (cession par une collectivité locale d'un terrain pour un euro symbolique en contrepartie de l'engagement, par l'entreprise bénéficiaire, de construire un bâtiment déterminé, etc.).

Attention

La loi de finances pour 2023 (articles 32 et 65, I A) étend le champ d'application du dispositif d'étalement des subventions perçues par les entreprises aux sommes suivantes :

  • aides versées par des acteurs privés dans le cadre du dispositif des certificats d'économie d'énergie (CEE) ; 
  • subventions versées par l'Union européenne ou les organismes créés par ses institutions, à la fois pour les subventions d'équipement mais aussi pour les aides publiques à la recherche. 

À défaut de précision dans le texte, ces dispositions s'appliquent à l'IR dû au titre de l'année 2022 et des années suivantes, ainsi qu'à l'IS dû au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2022 (article 1er, II, 1° et 2° de la loi de finances pour 2023).

Modalités d'étalement

1- Option pour l'étalement

Il existe un dispositif d'étalement des subventions d'équipement sur le plan comptable et sur le plan fiscal. L'option pour l'étalement est purement optionnelle dans les deux cas.

L'option peut être librement exercée pour chaque subvention perçue. En revanche, pour une même subvention, l'option pour l'étalement est définitive et ne peut être remise en cause ultérieurement, en raison, sur le plan comptable, de la permanence des méthodes et, sur le plan fiscal, de son caractère de décision de gestion opposable à l'administration fiscale.

2- Étalement en cas de création ou acquisition d'immobilisations amortissables

Traitement comptable

Dans le cas où la subvention est versée pour le financement de la création ou de l'acquisition d'immobilisations amortissables, l'entité peut décider d'étaler la subvention reçue au même rythme que les amortissements de l'immobilisation acquise ou créée.

Schéma des écritures comptables

Versement par une collectivité territoriale d'une subvention d'un montant correspondant à 50% du prix d'achat d'un matériel industriel A d'une valeur de 8 000¤. Ce matériel industriel fera l'objet d'un amortissement linéaire sur 4 ans.

Numéro de compte

Acquisition du matériel A en N

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

2154

Matériel industriel

8000

445662

TVA sur immobilisation

1600

404

Fournisseurs d'immobilisation

9600

 

Numéro de compte

Comptabilisation de la subvention d'investissement pour le matériel A en N

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

512

Banque

4000

1311

Subvention d'investissement matériel A

4000

 

Numéro de compte

Amortissement du matériel A à la clôture de l'exercice N, N+1, N+2, N+3

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

6811

Amortissement du matériel A

2000

28154

Amortissement du matériel A

2000

 

Numéro de compte

Reprise de la subvention du matériel A à la clôture de l'exercice N, N+1, N+2, N+3

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

1391

Reprise de la subvention 8000¤ x 50% x 25%

1000

777

Amortissement du matériel A

1000

 

Numéro de compte

Annulation de la subvention à l'issue de l'amortissement du matériel A en N+3

Montant

Débit

Crédit

Débit

Crédit

131

Reprise de la subvention 8000¤ * 50%

4000

1391

Reprise de la subvention 8000¤ x 50%

4000

 

Traitement fiscal des subventions

Lorsque la subvention accordée sert à financer la création ou l'acquisition d'une immobilisation amortissable, l'étalement de l'imposition de la subvention est effectué au même rythme que l'amortissement de ladite immobilisation. Autrement dit, un taux identique est utilisé pour le calcul des annuités d'amortissement et le calcul de la fraction de la subvention à rapporter chaque année aux résultats. Les modalités d'étalement sont donc identiques sur le plan comptable et sur le plan fiscal.

Par exemple, si le bien acquis grâce à la subvention est amorti sur une durée de 5 ans, l'imposition de la subvention sera étalée sur 5 ans ( 20% du montant de la subvention sera rapporté aux résultats, chaque année pendant 5 ans).

L'ensemble des amortissements (amortissements technique, dérogatoire et exceptionnel) doit être pris en compte pour déterminer le rythme d'imposition de la subvention. Si l'immobilisation en cause est acquise en cours d'exercice, l'annuité d'amortissement est ajustée prorata temporis au titre du premier et du dernier exercice d'amortissement ; il en est de même s'agissant de la détermination du montant de la subvention à rapporter aux résultats.

Lorsque l'immobilisation créée ou acquise est une immobilisation décomposée, l'imposition des subventions est étalée sur la durée moyenne pondérée d'amortissement de chacun des composants et de la structure.

3- Étalement en cas de création ou financement d'immobilisations non amortissables

Traitement comptable

Pour les immobilisations non amortissables, la présence d'une éventuelle clause d'inaliénabilité déterminera les modalités de reprise de la subvention en résultat (reprise sur la durée d'inaliénabilité).

À défaut, la subvention sera reprise sur 10 ans, à compter de l'exercice d'acquisition de la subvention.

Traitement fiscal

Les subventions destinées à la création ou à l'acquisition d'une immobilisation non amortissable sont rapportées, par fractions égales, aux résultats des années pendant lesquelles cette immobilisation est inaliénable aux termes du contrat octroyant la subvention.

À défaut de clause d'inaliénabilité dans le contrat, la subvention est, sur le plan fiscal, rapportée aux bénéfices des dix exercices suivant celui de l'acquisition de la subvention. Dans cette situation, le point de départ de la réintégration de la subvention aux résultats est différent de celui prévu par les règles comptables (réintégration de la subvention à compter de l'exercice d'attribution sur le plan comptable). Ce décalage engendre un impôt différé sur la première année d'étalement comptable, qui disparaîtra la onzième année.

Situations entraînant l'imposition immédiate des immobilisations subventionnées

En cas de cession de l'immobilisation subventionnée ou de cession / résiliation d'un contrat de crédit-bail financé en tout ou partie par une subvention, le solde de la subvention non encore réintégré aux résultats doit être compris en totalité dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel la cession / résiliation est intervenue.

Par exception, l'étalement de l'imposition de la subvention peut ne pas être remis en cause dans deux situations :

  • en cas d'opérations placées sous le régime de l'article 210 A du CGI (fusion/scission/apport partiel d'actif) ;
  • en cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société dès lors que ces opérations répondent aux conditions visées par l'article 151 octies du CGI, peu important qu'elles soient soumises ou non à ce régime.

Dans ces situations, l'imposition de la fraction de la subvention non encore rapportée aux résultats de l'entreprise subventionnée peut, sur option exercée dans l'acte d'apport ou le traité de fusion, être mise à la charge de la société bénéficiaire de l'apport ou de la société absorbante.

Autres régimes fiscaux spéciaux : cas spécifiques

Subventions à la recherche-développement

Les subventions affectées au financement de dépenses immobilisées (article 236, I bis du CGI) : l'étalement de l'imposition de ces subventions est effectué au rythme des amortissements constatés à raison des dépenses de fonctionnement exposées pour les opérations de recherche subventionnées (i.e. taux identique d'amortissement et de réintégration aux résultats de la subvention).

Pour les subventions de l'État remboursables en cas de succès (BOI-BIC-PDSKT-10-30-10-10, n°30 et suivants) : il s'agit de subventions allouées par l'État, destinées à couvrir au maximum 50% des frais d'études, de construction et de mise au point de prototypes industriels. Le remboursement, qui est majorée d'une prime forfaitaire, est effectué sur une certaine période prévue au contrat (10 ans en général), par annuités égales à un pourcentage du chiffre d'affaires réalisé sur les ventes des matériels fabriqués ou du produit des cessions de brevet et licences d'exploitation.

En cas d'échec du projet, aucun remboursement n'est dû. Ces subventions revêtent le caractère d'un prêt remboursable, qui doit être comptabilisé au passif du bilan de l'entreprise (pas d'impact sur le résultat imposable).

L'éventuel excédent de remboursement (lorsque l'entreprise est tenue de rembourser une somme supérieure à celle qui lui a été allouée en exécution des clauses du contrat) constitue une charge dont la déduction est échelonnée sur la période de remboursement prévue au contrat. En cas de non remboursement, quel qu'en soit le motif, le montant de la subvention qui fait l'objet d'une remise de dette doit être compris dans les résultats de l'exercice de la remise de dette.

Subventions perçues par les organismes collecteurs de la participation-construction

Les employeurs qui occupent un effectif minimum de vingt salariés, à l'exception de l'État, des collectivités locales et de certains établissements publics administratifs, sont soumis à l'obligation d'investir dans la construction de logements. Cet investissement prend la forme d'une contribution, qui est calculée sur le montant des rémunérations payées aux salariés au cours de l'année précédente, et qui peut notamment être versée à des organismes collecteurs (organismes ayant pour objet la construction de logements) habilités à recevoir ces versements.

Les versements des employeurs peuvent prendre la forme de prêts, subventions versées à fonds perdus ou de souscription de titres.

S'agissant des versements sous forme de subventions à fonds perdus, il convient de distinguer entre (article 210 quinquies du CGI) :

1- Les subventions d'équipement

Ces subventions versées par les employeurs aux sociétés ou organismes habilités à les recevoir ne sont pas comprises dans les résultats imposables de ces sociétés ou organismes mais viennent en diminution du prix de revient des éléments construits ou acquis à l'aide de ces subventions pour le calcul des plus-values ultérieures et des amortissements.

2- Fiscalité des subventions d'exploitation

Il s'agit des subventions versées annuellement en vue de diminuer le montant des charges financières relatives au remboursement de l'emprunt contracté pour la construction d'un immeuble. Ces subventions sont rapportées au bénéfice imposable à concurrence du montant de l'amortissement pratiqué à la clôture de chaque exercice sur le prix de revient.


Financement des PME : aspects fiscaux - versement de subventions


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