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Imposition des revenus 2017 : l'exonération des revenus non exceptionnels via un crédit d'impôt

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Catégorie : Actualité patrimoniale
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Modifié le 23/02/2018

Non-imposition des revenus récurrents de 2017

L'impôt sur les revenus de 2017 sera partiellement annulé grâce à la mise en place d'un mécanisme de crédit d'impôt, dénommé « crédit d'impôt modernisation du recouvrement » ou « CIMR », applicable aux revenus non exceptionnels.

L'objectif de cette mesure est d'éviter le paiement d'une contribution d'impôt sur le revenu en 2018, suite à la mise en place du prélèvement à la source de cet impôt.

La loi de finances pour 2017 a modifié les modalités d'imposition des revenus des personnes physiques, en introduisant un dispositif de prélèvement à la source, applicable à compter du 1er janvier 2018. Ce dispositif a notamment pour effet de supprimer le décalage d'un an existant actuellement entre la perception des revenus et leur imposition.

En l'absence de mesures spécifiques d'accompagnement, la mise en place du prélèvement à la source conduirait à faire acquitter aux contribuables, en 2018 :

  • d'une part, le prélèvement à la source à raison des revenus perçus à compter du 1er janvier 2018 ; et
  • d'autre part, l'imposition au titre des revenus perçus en 2017, ceux-ci devant être déclarés et imposés en 2018, en application de la réglementation actuelle.

Afin d'éviter cette double contribution, un crédit d'impôt exceptionnel, dénommé « crédit d'impôt modernisation du recouvrement » ou « CIMR » a été mis en place, afin de neutraliser l'imposition des revenus considérés comme non exceptionnels perçus en 2017.

Ainsi, le CIMR a pour effet d'exonérer d'impôt sur le revenu les revenus non exceptionnels relevant de l'assiette du prélèvement à la source, perçus en 2017.

En pratique, les tiers provisionnels et les mensualités afférents aux revenus 2017, qui devraient être acquittés en 2018, ne seront pas appelés. En mai-juin 2018, les contribuables déposeront leur déclaration au titre des revenus de 2017. L'impôt sur le revenu dû à ce titre sera liquidé dans les conditions de droit commun (i.e. application du barème progressif aux revenus et imputation des réductions et crédits d'impôts). En dernier lieur, le CIMR sera imputé. Grâce à son caractère restituable, le CIMR permettra de maintenir le bénéfice des réductions et des crédits d'impôt.

Un crédit d'impôt afférent aux prélèvements sociaux de l'année 2017 est appliqué en 2018, dans les mêmes conditions que celui afférent à l'impôt sur le revenu.

 

Formule de calcul du CIMR

Le montant du CIMR s'obtient en multipliant le montant de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal (IR) calculé dans les conditions de droit commun par le rapport suivant : revenus non exceptionnels 2017 nets relevant de l'assiette du prélèvement à la source (RNE 2017) / revenus nets imposables du foyer (RNI 2017).

Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions internationales et afférents aux revenus relevant de l'assiette de la retenue à la source (crédits d'impôt étrangers ou CIE).

La formule de calcul du CIMR peut se résumer de la manière suivante :

CIMR = IR x (RNE 2017 / RNI 2017) - CIE

Remarque : les déficits catégoriels sont retenus pour une valeur nulle.

 

Imputation du CIMR

Le CIMR s'impute sur l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2017, après déduction des réductions et crédits d'impôt, ainsi que des prélèvements ou retenues non libératoires.

L'excédent éventuel est restitué.

 

Définition des revenus non exceptionnels

Seuls les revenus non exceptionnels listés ci-dessous ouvrent droit au CIMR. Les revenus 2017 considérés comme exceptionnels seront taxées dans les conditions de droit commun, en 2018.


Traitements et salaires

Les traitements, salaires, pensions et rentes viagères constituent en principe des revenus non exceptionnels éligibles au CIMR, à l'exception de ceux qui ont été expressément exclus de l'assiette de ce crédit d'impôt.

Sont expressément exclus de l'assiette du CIMR :

  • les indemnités de rupture de contrat de travail, à l'exception des indemnités de fin de CDD et de fin de mission d'intérim, ainsi que les indemnités compensatrices de congés et de préavis ;
  • les indemnités versées à l'occasion de la cessation des fonctions de mandataires sociaux et dirigeants ;
  • les indemnités versées à l'occasion de la prise de fonction de mandataire social ;
  • les indemnités liées au transfert de sportifs professionnels ;
  • les prestations de retraite servies sous forme de capital ;
  • les sommes perçues au titre de la participation ou de l'intéressement non affectées à un plan d'épargne dans les conditions prévues par le code du travail ;
  • les sommes issues de la monétisation des droits inscrits sur un compte épargne-temps qui correspondent à des droits excédant une durée de dix jours ;
  • d'une manière générale, les revenus qui correspondent, par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ;
  • les gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou qui vont au delà de ce que prévoit le contrat de travail, quelle que soit la dénomination sous laquelle l'employeur a procédé à ces versements (gratifications surérogatoires) ;
  • les indemnités de départ à la retraite.

En cas d'incertitude, les employeurs peuvent demander un rescrit afin d'obtenir une prise de position formelle de la part de l'administration fiscale française sur le traitement fiscal qui sera appliqué aux éléments de rémunération versés en 2017. L'absence de réponse de l'administration dans les trois mois de la demande vaut acceptation.

L'objectif de cette demande de rescrit est de pouvoir indiquer au salarié la qualification des sommes qui lui sont versées, au regard du champ d'application du CIMR.

 

Revenus fonciers

Sont considérés comme non exceptionnel les loyers et fermage perçus et échus en 2017, à raison de l'exécution normale des contrats ou conventions de toute nature conclus entre les propriétaires et les locataires, ainsi que les revenus des propriétés dont le propriétaire se réserve la jouissance.

Sont exclus de l'assiette du CIMR :

  • les indemnités de pas de porte perçu par un propriétaire à l'entrée dans les lieux ;
  • le supplément de loyer résultant de l'attribution gratuite de fin de bail des aménagements effectués par le preneur ;
  • les revenus bruts fonciers constitués d'une remise gracieuse des constructions ou améliorations du bailleur ;
  • le droit d'entrée versé le preneur d'un bail rural ;
  • les subventions perçues pour financer des charges déductibles ;
  • certains compléments de loyers et fermages spécifiques des propriétés rurales ;
  • les revenus bruts perçus en 2017 mais se rattachant à d'autres années ;
  • les réintégrations pour rupture des engagements prévus par certains dispositifs (Périssol, Besson, Robien, Borloo, etc.).

Mesures anti-optimisation concernant la déduction des charges de la propriété

Afin d'éviter les situations d'optimisation du revenu foncier 2017, en repoussant l'engagement de certaines charges ou en différant le paiement de celles qui sont échues en 2017, sont introduites des dérogations au principe selon lequel les revenus fonciers imposables sont déterminés en prenant en compte les charges déductibles effectivement payées au titre de l'année concernée :

  • S'agissant des charges courantes récurrentes : les charges courantes récurrentes déductibles, telles que, notamment, les primes d'assurance, les charges de copropriété, les impôts fonciers, les intérêts d'emprunt, les frais de gestion, de rémunération et de procédure, dont l'exigibilité intervient en 2017, ne sont déductibles que des revenus fonciers 2017, quelle que soit la date de leur paiement effectif ;
  • S'agissant des dépenses de travaux :

    - Dépenses de travaux qui relèvent de la seule décision du propriétaire : les dépenses déductibles payées en 2017 font l'objet d'une déduction intégrale, alors que les dépenses payées en 2018 (à l'exclusion des travaux d'urgence, des travaux décidés d'office par le syndic, des travaux afférents aux immeubles historiques ou acquis en 2018) font l'objet d'une déduction égale à la moyenne des dépenses de travaux déductibles payées en 2017 et en 2018.

    Ainsi, en l'absence de travaux payés en 2017, les travaux payés en 2018 ne sont déductibles qu'à hauteur de 50% de leur montant. A l'inverse, en l'absence de travaux payés en 2018, le propriétaire peut néanmoins déduire de ses revenus fonciers 2018 un montant correspondant à 50% des dépenses de travaux 2017.

    - Dépenses de travaux faisant l'objet d'appels de provisions : les provisions pour travaux déductibles supportées par le copropriétaire en 2017 ouvrent droit à une déduction à hauteur de 50% de leur montant, pour la détermination des revenus fonciers 2018. Pour la détermination des revenus fonciers 2019, les provisions pour travaux déductibles seront diminuées à hauteur de 50% du montant des provisions supportées par le copropriétaire en 2018.

 

Revenus des indépendants

Activité indépendante préexistante

Afin d'éviter les situations d'optimisation du revenu imposable (concentration des recettes en 2017 ou différé des charges), le caractère non exceptionnel des revenus 2017 des indépendants est apprécié par comparaison avec les bénéfices réalisés sur la période 2014-2018.

Ainsi, le montant des revenus des indépendants ouvrant droit à l'application du CIMR est plafonné au plus faible des deux montants suivants :

  • le montant net imposable des bénéfices 2017 ; et
  • le plus élevé des bénéfices nets imposables au titre des années 2014, 2015 ou 2016.

Dès lors, si le bénéfice réalisé en 2017 est supérieur au plus élevé des bénéfices de la période 2014-2016, l'assiette du CIMR est plafonnée au montant de ce dernier. Si, au contraire, le bénéfice réalisé en 2017 est inférieur au plus élevé des bénéfices de la période 2014-2016, il est intégralement retenu pour le calcul du CIMR.

Toutefois, il se peut que l'augmentation du revenu 2017 par rapport à ceux de la période 2014-2016 soit la conséquence d'un accroissement de l'activité régulière. Pour tenir compte de cette situation, un CIMR complémentaire, liquidé en 2019, pourrait être octroyé, dans les deux hypothèses suivantes :

  • lorsque le bénéfice 2018 est égal ou supérieur au bénéfice 2017 : le complément de CIMR est égal à la différence entre le CIMR calculé sur la totalité du bénéfice 2017 et le CIMR initial ;
  • lorsque le bénéfice de 2018 est inférieur au bénéfice 2017 mais supérieur au bénéfice le plus élevé de la période 2014-2016 : le complément de CIMR est égal à la différence entre le CIMR calculé sur la base du bénéfice 2018 et le CIMR initial.

D'une manière générale, le contribuable peut toujours demander l'annulation de tout ou partie de l'impôt restant à sa charge, par voie de réclamation contentieuse, à condition de démontrer que le niveau du bénéfice 2017 ne correspond qu'à un surcroît d'activité.

Activité démarrée en 2017

En cas de démarrage d'une nouvelle activité en 2017, le CIMR est calculé sur la base du bénéfice déclaré en 2017 et fait l'objet d'un ajustement en 2019, en fonction du bénéfice 2018 :

  • lorsque le bénéfice réalisé en 2018, majoré, le cas échéant, des autres revenus d'activité de l'année est supérieur au bénéfice 2017 majoré, le cas échéant, des revenus de même nature perçus cette année-là, le CIMR octroyé initialement est maintenu ;
  • lorsque le bénéfice 2018, majoré, le cas échéant, des autres revenus d'activité de l'année est inférieur au bénéfice 2017 majoré des revenus de même nature perçus cette année-là, le CIMR initialement octroyé est partiellement remis en cause, à hauteur de la différence entre le bénéfice 2017 et le bénéfice 2018.

Afin d'éviter la remise en cause partielle du CIMR, le contribuable peut démontrer, par voie de réclamation contentieuse, que le niveau du bénéfice réalisé en 2017 ne correspond qu'à un surcroît d'activité.

 

Rémunération des mandataires sociaux

Fonctions de mandataires sociaux exercées avant 2017

S'agissant des rémunérations versées aux dirigeants (et aux membres de leur famille), le calcul du CIMR a été adapté pour tenir compte du fait que ces derniers disposent bien souvent d'un pouvoir de décision leur permettant de choisir de percevoir leur rémunération sous forme de dividendes ou de rémunération et d'en décider le montant.

Afin d'éviter que le CIMR constitue un moyen d'optimiser l'imposition des revenus des dirigeants, il a été prévu que le caractère non exceptionnel des rémunérations perçues par le dirigeant (et, le cas échéant, par les membres de sa famille), est apprécié par comparaison avec les rémunérations perçues sur la période 2014-2018.

Ainsi, le montant des rémunérations ouvrant droit à l'application du CIMR est plafonné au plus faible des deux montants suivants :

  • le montant net imposable des rémunérations versées en 2017 ; et
  • le montant net imposable des rémunérations le plus élevé versé au titre des années 2014, 2015 ou 2016.

En outre, comme pour les revenus des indépendants, si le montant du CIMR est plafonné en 2017 (i.e. rémunération versée en 2017 supérieure à celle versée au titre des années 2014, 2015 ou 2016) mais que la rémunération de 2018 s'avère supérieure à celle de 2017, le dirigeant pourra demander à l'administration fiscale, par voie de réclamation, un remboursement de l'imposition acquittée à hauteur de la différence entre le CIMR calculé sur sa rémunération 2017 non plafonnée et le CIMR effectivement octroyé.

Un remboursement pourra également être demandé si la rémunération 2018 est inférieure à celle de 2017 mais supérieure à celle de 2014, 2015 ou 2016.

Prise de fonction en 2017

En cas de prise de fonction en 2017, le CIMR est calculé sur la base de la rémunération perçue en 2017 et fait l'objet d'un ajustement en 2019, en fonction de la rémunération 2018 :

  • lorsque la rémunération perçue en 2018, majorée, le cas échéant, des autres revenus d'activité de l'année est supérieure à la rémunération perçue en 2017, majorée, le cas échéant, des autres revenus d'activité de l'année, le CIMR octroyé est maintenu ;
  • lorsque la rémunération 2018, majorée, le cas échéant, des autres revenus d'activité de l'année, est inférieure à la rémunération 2017, augmentée, le cas échéant, des autres revenus d'activité 2017, le CIMR est partiellement remis en cause, à hauteur de la différence entre le CIMR qui aurait été accordé si la rémunération 2017 avait été égale à celle de 2018 et le CIMR initialement accordé.

 

Crédit d'impôt en matière de prélèvements sociaux

Le CIMR relatif aux prélèvements sociaux est calculé en appliquant aux revenus considérés comme non exceptionnels les taux suivants :

  • 15,5%, s'agissant des revenus du patrimoine (i.e. les revenus fonciers) ;
  • 8% sur les revenus d'activité (pour les prélèvements sociaux qui, par dérogation, sont prélevés comme sur les revenus du patrimoine, tels que les revenus d'activité de source étrangère, par exemple).

Remarque : le CIMR relatif aux prélèvements sociaux ne concerne pas les revenus au titre desquels les prélèvements sociaux sont d'ores et déjà prélevés à la source.

 

Pouvoirs de l'administration fiscale

L'administration fiscale pourra demander aux contribuables, sur le modèle des demandes de justification et d'éclaircissement, des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du CIMR et de ses éventuels compléments.

Cette demande ne constituera pas le début d'une procédure de contrôle fiscal mais pourra conduire à la remise en cause du CIMR octroyé. Cette remise en cause sera d'office en l'absence de réponse du contribuable.

Par ailleurs, le délai de reprise de l'administration fiscale est allongé de trois à quatre ans, s'agissant de l'impôt sur le revenu 2017.

Enfin, le CIMR ne sera accordé qu'à raison des impositions issues des revenus déclarés spontanément. Ainsi, les impositions afférentes aux revenus 2017 ouvrant droit au CIMR mais imposées après mise en demeure seraient recouvrées dans leur totalité (i.e. pas d'application du CIMR).

 

Clotilde Cattier

Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.

Imposition des revenus 2017 : l'exonération des revenus non exceptionnels via un crédit d'impôt

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