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Intégration fiscale horizontale : constitution du groupe

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Catégorie : Actualité fiscale et droit des sociétés
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Modifié le 21/06/2017
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Constitution d'un groupe fiscal horizontal

Contexte et définition

Dans une décision du 12 juin 2014, la Cour de Justice de l'Union européenne (CJUE) a jugé la législation fiscale des Pays-Bas comme étant contraire à la liberté d'établissement, dans la mesure où elle n'autorisait pas la constitution d'un groupe fiscal intégré entre deux sociétés s½urs établies aux Pays-Bas et détenues par une société mère non résidente de cet Etat.

Le régime français de l'intégration fiscale n'offrant pas non plus la possibilité de constituer un groupe fiscal dans ces conditions, la Commission européenne a adressé à la France une mise en demeure, en octobre 2014.

Pour plus de détail concernant cette décision de la CJUE : Intégration fiscale horizontale

Dans ce contexte, le régime français de l'intégration fiscale a été aménagé par l'article 63 de la loi de finances rectificative pour 2014. Il est désormais possible de créer une intégration fiscale dite "horizontale" entre sociétés s½urs françaises, filiales d'une société mère établie dans un Etat de l'Union européenne (UE) ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale (EEE), c'est-à-dire l'Islande, la Norvège et le Liechtenstein (article 223 A I nouveau du Code Général des Impôts ou CGI).

Pour mémoire, un groupe fiscal intégré pouvait jusqu'à présent être constitué, sous réserve du respect de certaines conditions, par une société mère établie et soumise à l'impôt sur les sociétés (IS) en France avec les filiales françaises soumises à l'IS dont elle détenait directement ou indirectement au moins 95% du capital social.

En outre, depuis la décision "Papillon" du 27 novembre 2008 (aff. C-418/07), pouvaient également rejoindre un groupe fiscal intégré les sociétés établies et soumises à l'IS en France mais indirectement détenues, à 95% au moins par la société mère, par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés dites "intermédiaires" établies dans un autre Etat membre de l'UE ou de l'EEE et soumises à un impôt équivalent à l'IS dans cet Etat.

Lien vers la décision : http://curia.europa.eu

 

Quelques mots de vocabulaire...

Société mère
Société [1], établie en France, qui forme la tête d'un groupe fiscal constitué avec des sociétés membres elles-mêmes établies en France. Dans le cadre d'une intégration fiscale classique, la société mère détient, directement ou indirectement, 95% au moins du capital social des sociétés membres, éventuellement par l'intermédiaire de sociétés intermédiaires situées dans l'UE ou l'EEE. Dans une intégration fiscale horizontale, les sociétés s½urs ou cousines de la société mère, dès lors qu'elles sont détenues, directement ou indirectement à 95%, par une entité mère non résidente, peuvent également être membres du groupe fiscal intégré.

Entité mère non résidente
Société [2] établie dans un Etat membre de l'UE ou de l'EEE qui détient, directement ou indirectement à95% au moins, la société mère ainsi que les sociétés s½urs de la société mère d'un groupe fiscal horizontal. Elle n'est pas membre de ce groupe fiscal.

Société s½ur
Société s½ur de la société mère, détenue directement ou indirectement à 95% au moins par l'entité mère non résidente.

Sociétés étrangères
Sociétés ou établissements stables détenus à 95% au moins par l'entité mère non résidente et par l'intermédiaire desquels l'entité mère non résidente détient 95% au moins d'une filiale française qui peut se constituer société mère d'un groupe horizontal. Ces sociétés sont exclues du périmètre d'intégration.

Intégration fiscale horizontale

 

Quelles sont les conditions à respecter pour constituer un groupe fiscal horizontal ?

Les conditions présidant à la constitution d'une intégration fiscale classique s'appliquent également à la création d'une intégration fiscale horizontale (i.e. coïncidence des dates de clôture et d'ouverture des exercices des sociétés membres, détention continue, directement ou indirectement des sociétés membres à 95%, etc.). Toutefois, certaines d'entre-elles ont été adaptées pour tenir compte des spécificités de l'intégration fiscale horizontale.

Pour plus de précisions concernant les conditions de l'option pour une intégration fiscale classique : L'option pour le régime de l'intégration fiscale

Lieu d'établissement des sociétés

Dans une intégration fiscale classique comme dans une intégration fiscale horizontale, toutes les sociétés membres du groupe fiscal sont établies en France.

L'entité mère non résidente, qui n'est pas membre du groupe horizontal, est obligatoirement établie dans un Etat membre de l'UE ou de l'EEE.  Une société établie dans un Etat tiers (i.e. hors UE et hors EEE) ne peut pas être l'entité mère non résidente d'un groupe horizontal. Il en est de même s'agissant des sociétés étrangères.

Assujettissement à l'IS ou à un impôt équivalent

La société mère et les sociétés françaises membres du groupe fiscal horizontal doivent être soumises à l'IS dans les conditions de droit commun.

L'entité mère non résidente et les sociétés étrangères doivent être soumises, dans leur Etat d'établissement, à un impôt sur les bénéfices équivalent à l'IS.

Conditions de détention des sociétés membres

Peuvent être membres d'un groupe horizontal les sociétés dont le capital social est détenu à 95% au moins, de manière continue au cours de l'exercice par :

  • l'entité mère non résidente ;
  • la société mère (la détention par l'intermédiaire de la société mère peut être directe ou indirecte) ;
  • une ou plusieurs sociétés étrangères ;
  • une ou plusieurs sociétés intermédiaires (intégration "Papillon) ;
  • des sociétés membres du groupe (peuvent être membres des sociétés, détenues à 95% au moins, de manière conjointe par plusieurs sociétés membres) .

 

Conditions de détention de la société mère

L'entité mère non résidente ne doit pas détenir plus de 95% du capital social de la société mère d'un groupe horizontal indirectement par l'intermédiaire d'une société (française) ou d'un établissement stable (français) qui pourrait se constituer tête de groupe d'une intégration horizontale.

Autrement dit, dans l'exemple ci-dessous, ni la Filiale 1 ni la Filiale 2 ne pourrait se constituer société mère d'un groupe horizontal.

Intégration fiscale horizontale

Conditions de détention de l'entité mère non résidente

1. Le capital social de l'entité mère non résidente ne doit pas être détenu à plus de 95% par une autre société soumise à l'IS en France, dans les conditions de droit commun.

Autrement dit :

  • le capital social de l'entité mère non résidente peut être détenu à moins de 95% par une autre société soumise à l'IS ou par plusieurs sociétés soumises à cet impôt dès lors qu'aucune d'entre-elles ne détient plus de 95% du capital de l'entité mère non résidente ;

  • lorsqu'une intégration fiscale "Papillon" peut être constituée, il n'est pas possible de mettre en place une intégration fiscale horizontale.

 

Intégration fiscale horizontale

2. Le capital social de l'entité mère non résidente ne doit pas non plus être détenu, directement ou indirectement, à plus de 95% par une autre société soumise à un impôt équivalent à IS dans un autre Etat membre de l'UE ou de l'EEE.

3. Les exceptions permettant à la société mère d'un groupe d'intégration fiscale classique d'être détenue par des sociétés soumises à l'IS ont été transposées pour l'entité mère non résidente :

  • Le capital social de l'entité mère non résidente peut être détenu à 95% par une société soumise à l'IS ou à un impôt équivalent dans un Etat membre de l'UE ou de l'EEE de manière indirecte, par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'IS ou à un impôt équivalent dans l'UE ou l'EEE.

  • Le capital social de l'entité mère non résidente peut être indirectement détenu à 95% au moins par une autre société soumise à l'IS ou à un impôt étranger équivalent, par l'intermédiaire d'une ou plusieurs sociétés (i.e. Sociétés 1 et 2 dans l'exemple ci-dessous) (i) soumises à l'IS et (ii) dont le capital social n'est pas détenu à 95% au moins par cette autre société (i.e. Société 2, dans l'exemple ci-dessous, qui est détenue à moins de 95% par la Société 1).

 

Intégration fiscale horizontale

 

Le choix de la société mère

Dans les situations où plusieurs sociétés peuvent se constituer société mère, le choix de la société mère est libre. Tel est par exemple le cas lorsque l'entité mère non résidente détient plusieurs sociétés s½urs qui remplissent chacune individuellement les conditions pour être société mère.

Les sociétés s½urs peuvent même constituer des groupes horizontaux distincts, dès lors qu'elles remplissent les conditions du régime de groupe. Elles peuvent également exercer l'option pour devenir société mère d'un groupe fiscal classique avec les filiales qu'elles détiennent verticalement, directement ou indirectement, à 95% au moins.

Toutefois, les sociétés s½urs qui ont rejoint le groupe fiscal horizontal formé par une autre société s½ur ne peuvent plus se constituer société mère d'un groupe fiscal classique (il est impossible d'appartenir à deux groupes fiscaux différents).

 

Une société remplit à la fois les conditions pour être membre d'une intégration fiscale classique et d'une intégration fiscale horizontale

Dans les situations où une société remplit à la fois les conditions pour se constituer société mère d'un groupe classique et société mère d'un groupe horizontal, elle peut choisir l'une ou l'autre de ces deux options.

Ce choix existe même si la société mère n'a pas de société s½ur et détient uniquement des sociétés de manière verticale.

L'option pour une intégration classique ou une intégration horizontale a des incidences sur les modalités de détermination du résultat fiscal du groupe. En effet, dans le cadre d'une intégration horizontale, les opérations réalisées par les sociétés membres avec l'entité mère non résidente et les sociétés étrangères seront retraitées pour la détermination du résultat groupe.

Il est très difficile d'évaluer à l'avance quelles seront les incidences de ces retraitements sur le résultat groupe et donc de déterminer quelle est l'option la plus avantageuse.

 

Quelles sont les formalités de constitution ?

Les formalités de constitution d'un groupe fiscal horizontal sont identiques à celles qui prévalent à la constitution d'un groupe "classique" :

  • la société mère d'une intégration horizontale doit déposer une lettre d'option pour ce régime, au plus tard à l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats de l'exercice précédent celui au titre duquel le régime s'applique, auprès du Centre des Impôt dont elle relève ;

  • à cette lettre d'option doivent être joints (i) l'accord de l'entité mère non résidente et des sociétés étrangères et (ii) l'accord des filiales pour être membres du groupe ;

  • les sociétés membres formulent leur accord au moyen d'une lettre d'acceptation. Cette lettre d'acceptation, doit être jointe à l'option de la société mère (cf ci-dessus). En outre, un exemplaire de cette lettre doit être déposé dans le même délai que l'option de la société mère, auprès du Centre du Impôts dont dépend chaque société membre concernée, accompagné de l'accord de l'entité mère non résidente et des sociétés étrangères par l'intermédiaire desquelles l'entité mère non résidente satisfait à la condition de détention à 95% de la société membre intéressée.

Par exception, lorsqu'une société acquiert les titres d'une société membre du groupe, d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente, la société cessionnaire doit donner son accord pour maintenir dans le groupe fiscal les sociétés dont les titres sont, directement ou indirectement, acquis, dans les trois mois de l'opération. A défaut d'accord, les filiales concernées sortent du groupe.

 

[1] La société mère peut également être un établissement stable français d'une société étrangère.

[2] L'entité mère non résidente peut également être un établissement stable.

Clotilde Cattier

Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.

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