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Intégration fiscale horizontale : détermination du résultat d'ensemble

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Catégorie : Groupes
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Intégration fiscale horizontale

L'intégration fiscale horizontale correspond au cas du 2e alinéa du I de l'article 223 A du CGI, à savoir un groupe fiscal entre sociétés s½urs établies en France, dont la société mère commune est non résidente, dans un État membre de l'Union européenne (UE) ou dans un État de l'Espace économique européen (EEE).

Dans ce cas, une société à l'IS peut se constituer seule redevable de l'IS dû par les sociétés du groupe qu'elle forme lorsque son capital est détenue à 95% par une entité mère non résidente, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables désignés société étrangères (cela permet notamment d'intégrer dans le groupe de la société mère certaines sociétés qu'elle ne détient pas à 95%).

Dans le cadre d'une intégration fiscale classique dite verticale, le résultat fiscal d'ensemble est déterminé en faisant la somme algébrique des résultats individuels retraités des sociétés membres.

Les retraitements opérés dans ce contexte visent à neutraliser les effets des opérations réalisées entre les sociétés membres du groupe fiscal, afin d'éviter les doubles emplois (une dotation pour créance douteuse constatée par une société membre sur une autre société membre doit être neutralisée car elle fait double emploi avec la perte enregistrée par la société membre débitrice).

S'agissant d'un groupe fiscal horizontal, des retraitements doivent en outre être effectués à raison des opérations réalisées par les sociétés membres du groupe avec l'entité mère non résidente et les sociétés étrangères (article 223 B du CGI).
En effet, même si, ni les résultats des sociétés étrangères ni ceux de l'entité mère non résidente, ne sont retenus dans le résultat d'ensemble (leurs résultats sont déclarés à l'étranger), le cumul, dans le résultat d'ensemble, du résultat des sociétés membres détenant une société étrangère, par exemple, et du résultat des sociétés membres détenues par cette société étrangère peut entraîner des doubles emplois.

Ces retraitements sont les suivants.

 

Produits de participation

Dans le cadre d'une intégration fiscale classique, les produits de participation, reçus par une société membre, de la part d'une autre société membre, sont retranchés du résultat d'ensemble. Lorsque le régime mère-fille est applicable, la quote-part de frais et charges (5% pour le régime mère-fille réduite à 1% dans le contexte d'intégration fiscale) est retranchée du résultat d'ensemble, sauf s'il s'agit de distributions versées au cours du premier exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice.

Les dividendes et autres produits de participations versés par une société étrangère ou par l'entité mère non résidente d'un groupe horizontal à une société membre dudit groupe sont neutralisés pour la détermination du résultat d'ensemble (c'est-à-dire retranchés de ce résultat), à hauteur de 99%. 

Ainsi, sont retranchés du résultat d'ensemble les produits versées à une société du groupe par une société soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les société dans un État de l'UE, en Islande, en Norvège ou au Liechtenstein ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, qui, si elle était établie en France, remplirait depuis plus d'un exercice les conditions pour être membre de ce groupe (peu importe l'origine de la distribution).

Ces dispositions prévalent que les produits distribués bénéficient ou non du régime mère-fille. Lorsque ce dernier régime est applicable, seule la quote-part de frais et charges fait l'objet d'une neutralisation pour la détermination du résultat d'ensemble.

En revanche, lorsque le régime mère-fille n'est pas applicable, les distributions perçues par une société du périmètre en provenance d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente, sont retranchées à hauteur de 99%.

 

Provisions

Les dotations aux provisions, constatées pendant la période d'appartenance à un groupe fiscal, sur des créances détenues sur d'autres sociétés membres ou pour des risques encourus du fait d'autres sociétés membres doivent être rectifiées pour la détermination du résultat d'ensemble.

Dans un groupe horizontal, le résultat d'ensemble doit également être majoré du montant de certaines dotations aux provisions constituées par une société membre, postérieurement à son entrée dans le groupe. Sont concernées :

  • les provisions pour créances douteuses que les sociétés membres détiennent sur des sociétés étrangères ou sur l'entité mère non résidente ;
  • les provisions pour dépréciation des titres que les sociétés membres détiennent dans les sociétés étrangères ou l'entité mère non résidente ;
  • les provisions pour risques que les sociétés membres encourent du fait d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente.

Toutefois, aucune neutralisation n'a à être effectuée à hauteur de la fraction de ces dotations pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée, directement ou indirectement, aux déficits et moins-values nettes à long terme de sociétés du groupe (pertes fiscales) retenus pour la détermination du résultat d'ensemble et de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble. La preuve peut être apportée par tout moyen, notamment en produisant des éléments de nature à établir que l'entité mère non résidente, ou la société étrangère, rencontre des difficultés économiques dans son secteur d'activité qui sont sans lien avec ses participations dans des sociétés du périmètre, cette circonstance pouvant justifier que les provisions déduites des résultats individuels n'aient pas à être retraitées pour l'établissement du résultat d'ensemble.

Par exemple, une société mère d'un groupe horizontal détient 4% des titres d'une société étrangère, cette dernière détenant 100% d'une société membre du groupe.

Si la société mère dote une provision pour dépréciation des titres qu'elle détient dans la société étrangère, cette provision ne sera pas neutralisée si elle apporte la preuve que cette provision n'est pas liée à la situation déficitaire de la filiale membre détenue par ladite société étrangère.

La reprise des provisions neutralisées lors de leur dotation est déduite pour la détermination du résultat d'ensemble, dès lors que les sociétés qui les ont constituées et les sociétés du groupe détenues par la société étrangère et/ou l'entité mère non résidente sont toujours membres du groupe.

 

Jetons de présence 

Dans une intégration fiscale classique, la société mère est tenue d'ajouter au résultat d'ensemble les jetons de présence et tantièmes qui ont été déduits des résultats individuels des sociétés membres qui les ont versés.

Dans un groupe horizontal, sont réintégrés au résultat d'ensemble les jetons de présence et tantièmes versés par la société mère, à hauteur du montant de ces charges qui a été déduit du résultat individuel de cette dernière.

L'objectif de cette mesure est de ne permettre la déduction du résultat d'ensemble que de la seule rémunération des administrateurs participant à la gouvernance du groupe. Or, dans un groupe horizontal, la gouvernance du groupe est exercée par l'entité mère non résidente et non par la société mère. En conséquence, les jetons de présence et tantièmes versés aux administrateurs des sociétés mères ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat d'ensemble.

 

Subventions et abandons de créance

Les subventions et abandons de créances consentis par une société du groupe à une société étrangère ou à l'entité mère non résidente ou reçus d'une telle société ou entité ne sont plus neutralisés pour le calcul du résultat d'ensemble des exercices ouverts depuis le 1er janvier 2019.

 

« Amendement Charasse »

Le dispositif de l'amendement Charasse limite la déduction des charges financières, pour la détermination du résultat d'ensemble, en cas d'acquisition par une société A des titres d'une société B qui est ou qui devient membre du groupe fiscal auquel la société A appartient, dans les situations suivantes :

  • la société A est contrôlée par les cédants de la société B (autrement dit, les cédants contrôlent A et B) ;
  • la société A et la société cédante sont contrôlées par les mêmes personnes, directement ou indirectement.

S'agissant d'un groupe horizontal, ce dispositif s'applique également dans les deux situations suivantes :

  • en cas d'acquisition par une société A, auprès d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente, des titres d'une société B qui est ou qui devient membre de l'intégration fiscale horizontale à laquelle appartient A ;
  • en cas d'acquisition par une société A, membre d'un groupe horizontal, des titres d'une société étrangère auprès des personnes qui contrôlent A ou auprès de sociétés contrôlées par ces personnes. Dans cette situation, des modalités particulières de calcul du montant des charges financières à réintégrer au résultat d'ensemble s'appliquent.

 

Intérêts non déductibles en application des règles de sous-capitalisation

En application de l'article 212 du CGI, les sociétés sous-capitalisées doivent réintégrer à leur résultat fiscal une fraction des intérêts versés au titre des avances / prêts consentis par des sociétés liées. Cette fraction non déductible des intérêts peut être reportée sur les exercices suivants, sous certaines conditions.

Dans le cadre d'un groupe fiscal classique :

(i) les sociétés calculent leur résultat fiscal individuel en réintégrant, le cas échéant, une fraction des intérêts versés à des sociétés liées, en application de l'article 212 du CGI ;

(ii) un complément de déduction est possible pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe, en application d'un dispositif spécifique prévu à l'article 223 B du CGI.

Selon ce dispositif spécifique, les intérêts ne sont pas déductibles pour leur fraction excédant la différence entre :

  • les intérêts versés par les sociétés du groupe à des sociétés liées extérieures au groupe et déduits au titre de l'exercice ; et,
  • 25% du cumul des résultats courants avant impôt de l'ensemble des sociétés du groupe, ces résultats devant être augmentés des intérêts versés à des sociétés liées extérieures au groupe et diminués des dividendes perçus d'une autre société du groupe.

Dans le cadre d'un groupe horizontal :

  • pour les besoins de la détermination de chacun des termes de la différence définie ci-dessus, les intérêts versés par les sociétés du groupe à des sociétés extérieures sont diminués des intérêts versés par les sociétés du groupe à une société étrangère ou à l'entité mère non résidente, à condition que la société mère apporte la preuve que ces intérêts ont été reversés, au cours du même exercice, à une société du groupe ;
  • pour les besoins du second terme de la différence définie ci-dessus, doivent également être retranchés les dividendes perçus d'une société étrangère et de l'entité mère non résidente dont le montant ou la quote-part de frais et charges (en cas d'application du régime mère fille) est déduit pour la détermination du résultat d'ensemble.

 

Plus ou moins values de cession de titres de participations

Conformément à l'article 223 F du CGI, les plus ou moins values réalisées à l'occasion de la cession d'immobilisations (en ce compris les titres de participations) entre sociétés membres d'un même groupe fiscal sont neutralisées pour la détermination du résultat d'ensemble de l'exercice de cession (plus ou moins-values non prises en compte dans le résultat d'ensemble). Ces plus ou moins-values neutralisées sont comprises dans le résultat d'ensemble de l'exercice au cours duquel les immobilisations concernées sont cédées hors du groupe ou lorsque l'une des sociétés qui a détenu cette immobilisation sort du groupe.

Dans un groupe horizontal :

  • les cessions d'immobilisations par une société membre à une société étrangère ou à l'entité mère non résidente sont considérées comme des cessions hors du groupe, dont la plus ou moins value n'est pas neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble ;
  • cependant, la plus ou moins-value (ou la quote-part de frais et charges) générée lors des cessions de titres d'une société du groupe à une société étrangère ou à l'entité mère non résidente est neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble de l'exercice de cession.

Cette plus ou moins-value sera comprise dans le résultat d'ensemble soit (i) de l'exercice de sortie du groupe de la société dont les titres sont cédés, soit (ii) de l'exercice au cours duquel la société étrangère ou l'entité mère non résidente cède les titres qui lui ont été précédemment cédés à une société qui n'est ni une société membre, ni une société intermédiaire, ni une société étrangère, ni l'entité mère non résidente (dans cette situation, seule la fraction de la plus ou moins-value afférente aux titres cédés dans ces conditions est déneutralisée).

 

Les obligations déclaratives 

La société mère d'un groupe horizontal doit joindre à la déclaration d'ensemble de chaque exercice un état de suivi spécifique des rectifications d'ensemble ou de la plus ou moins-value nette à long terme entre des société du groupe et des sociétés étrangères, intermédiaire ou l'entité mère non résidente (tableau n°2058-PAP).


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