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La norme IFRS 15 : produits des activités ordinaires

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Catégorie : Actualité comptable
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Retour sur la normes IFRS 15 et ses conséquences sur les comptes

La norme IFRS 15 remplace les anciennes normes IAS 11 « contrats de construction » et  IAS 18 « produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients ».

Cette nouvelle norme IFRS 15 « produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients » est entrée en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018 et une application anticipée était possible. Elle présente des changements conséquents.

C'est une norme commune à l'IASB et au FASB sous réserve de quelques exceptions, créée par le Revenue Recognition Transition Resource Group (TRG).

Elle propose une comptabilisation du chiffre d'affaires en cinq étapes (voir mémento IFRS 2019, l'essentiel de la norme IFRS 15).

Son adoption par l'Union européenne est effective depuis le règlement 2016-1905 de la commission européenne du 22 septembre 2016.

 

Impacts de la norme IFRS 15 sur les comptes des sociétés cotées

Mineurs dans les cas les plus simples, les impacts attendus peuvent être très importants dans les entreprises qui concluent essentiellement des contrats à long terme ou des contrats à éléments multiples (immobilier, aérospatiale, éditeurs de logiciels...).

Ainsi, l'entrée en vigueur de la norme IFRS 15 au début de l'année 2018 a eu un impact important sur la lecture des états financiers de certains grands groupes du CAC 40 en 2019.

Certaines sociétés ont ainsi dû revoir leur chiffre d'affaires à la baisse, parfois avec une augmentation de la marge opérationnelle. C'est le résultat de l'étalement de la comptabilisation du chiffre d'affaires dans le temps qui a parfois eu pour conséquence de provoquer une baisse du chiffre d'affaires comptabilisé.

Parmi les secteurs d'activité les plus touchés par la nouvelle norme se trouvent la promotion immobilière, les télécommunications, l'aéronautique, l'automobile, la sous-traitance.

À titre d'exemple, on peut citer l'opérateur téléphonique qui comptabilise son chiffre d'affaires à la valeur réelle du téléphone intégré dans un forfait et non à la valeur promotionnelle.

On peut aussi citer le terrain acquis par un promoteur immobilier dont le coût est réparti au fur et à mesure de la vente des appartements.

Les comparaisons entre deux exercices sont d'autant plus difficiles à réaliser que la société cotée peut choisir entre le retraitement complet et le retraitement partiel.

 

Les grands principes d'IFRS 15 : cinq étapes de comptabilisation

La norme IFRS 15 prévoit un modèle unique de comptabilisation du revenu pour tous les types de transactions et dans tous les secteurs d'activité. Peu importe la nature des biens ou services vendus, qu'il s'agisse de biens, services à un client, contrats de construction, le mode de comptabilisation est le même.

Une grille de critères unique permet de déterminer si une obligation de performance doit être reconnue à l'avancement ou à une date précise.

La norme concerne tous les contrats conclus avec des clients à l'exception de ceux qui dépendent d'autres normes tels que les contrats de location, les contrats d'assurance, les instruments financiers, les titres consolidés et les échanges non monétaires entre entités d'une même branche d'activité.

Certains contrats peuvent relever de plusieurs normes en fonction des éléments du contrat qui sont étudiés. Si le conflit de normes est prévu par la seconde norme, l'entité applique d'abord cette autre norme. Dans le cas contraire, elle applique IFRS 15.

Cinq étapes sont prévues pour la comptabilisation du chiffre d'affaires.


Étape 1 : identification du contrat

La norme définit le contrat comme un accord qui crée des droits et obligations exécutoires entre les parties qui remplit certaines conditions comme l'approbation du contrat et l'engagement d'exécuter les obligations correspondantes, l'identification des biens ou services à fournir, l'identification des termes du paiement, la substance commerciale du contrat et enfin, la probabilité pour l'entité, de recouvrir le paiement.

Le caractère exécutoire du contrat dépend des pratiques commerciales habituelles de l'entité et peut changer d'une entité à l'autre.

Le contrat résiliable sans pénalité n'est pas un contrat exécutoire.

Étape 2 : identification des obligations de performance du contrat

L'identification des obligations de performance du contrat, parfois appelée obligation de prestation, permet d'identifier les unités de compte pour la reconnaissance du revenu ou chiffre d'affaires.

Il s'agit de lister de manière exhaustive, tous les biens et services qui vont devoir être fournis au client, y compris les obligations implicites qui ne seraient pas listées dans le contrat. Les activités qui ne représentent pas des biens ou services sont exclues.

Des éléments distincts peuvent être identifiés ici selon les termes du contrat de vente de biens ou de prestations de services.

Étape 3 : détermination du prix de la transaction

Le prix de la transaction est la rémunération attendue par le vendeur ou prestataire de services. Cette évaluation du prix total doit tenir compte des composantes optionnelles, des contreparties variables à la fourniture de biens ou services, des composantes de financement significatives, des contreparties en nature et des contreparties à payer éventuellement au client.

Étape 4 : allocation du prix de vente aux obligations de performance de l'étape 2

Cette allocation du prix de vente peut se faire simplement lorsqu'il existe un prix pour chacune des obligations de performance (catalogue par exemple) et qu'elles peuvent être vendues séparément.

Le prix global du contrat est alloué aux différentes obligations de performance au prorata des prix spécifiques précédemment identifiés pour chacune des obligations de performance.

Des méthodes alternatives peuvent parfois être utilisées dans des cas particuliers. Il s'agit de la méthode résiduelle, de l'allocation directe des contreparties variables ou encore de l'allocation intégrale d'une remise à un sous-groupe de biens et services.

Étape 5 : reconnaissance du chiffre d'affaires dès lors que l'obligation de performance est satisfaite

Cette cinquième étape dépend de la notion de transfert de contrôle qui permet la reconnaissance du revenu lorsque le client obtient le contrôle du bien ou du service.

Le contrôle est la capacité de décider de l'utilisation du bien ou du service et d'en obtenir les avantages économiques résiduels ou cash flows.

L'obligation de performance peut être satisfaite en continue (méthode à l'avancement) ou à une date spécifique.

 

Recommandations de l'AMF pour l'arrêté des comptes 2018 relatives à la norme IFRS 15

L'Autorité des Marchés Financiers recommande de présenter, dans les états financiers 2018, l'ensemble des éléments spécifiques et utiles aux lecteurs et :

  • de distinguer les impacts significatifs par sujet (identification des obligations de prestation distinctes, mode de comptabilisation du chiffre d'affaires, reclassements bilanciels, etc.) et fournir pour chacun des informations qualitatives et quantitatives ;
  • d'expliquer en annexes les raisons de l'absence d'impact significatif par exemple lorsque les autres acteurs du même secteur ont des effets significatifs.

Si le prix de vente des différentes obligations de performance ne peut pas être observé directement, l'Autorité des Marchés Financiers rappelle que l'entité doit l'estimer en fonction de la contrepartie qu'elle s'attend à obtenir.

Même lorsque la norme n'a pas d'effet significatif, les informations en annexe doivent être mises à jour et comporter à minima le mode de détermination du caractère déficitaire des contrats et les jugements clés significatifs. Elle rappelle aussi qu'IAS 37 s'applique à l'existence et au montant des provisions pour contrats déficitaires en attendant la finalisation des travaux en cours au sein de l'IASB.

Pour la compréhension des principaux vecteurs du chiffre d'affaires, une ventilation plus détaillée que celle qui est fournie dans le cadre de l'information sectorielle peut être requise.

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Sandra Schmidt

Sandra Schmidt
Rédactrice sur Compta Online, média communautaire 100% digital destiné aux professions du Chiffre depuis 2003.
J'interviens sur Compta Online depuis 2007 et j'ai rejoint l'équipe en 2014. Mes articles abordent la comptabilité, la fiscalité, le droit social, les IFRS, mais aussi l'intelligence artificielle, la blockchain...
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