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Le régime des déficits fiscaux dans les sociétés relevant de l'IS

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Catégorie : Actualité fiscale et droit des sociétés
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Article écrit par Cattier Clotilde sur LinkedIn (404 articles)
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Déficit fiscal : report en avant ou carry back

Le déficit fiscal d'un exercice correspond au résultat fiscal négatif constaté par une société, à la clôture de l'exercice considéré. Il ne doit pas être confondu avec la perte comptable de l'exercice, qui est enregistrée au bilan / compte de résultat de l'exercice et est déterminée en application des règles comptables.

Ce déficit fiscal n'est pas « perdu », dans la mesure où il peut être utilisé pour diminuer le résultat taxable d'un exercice postérieur (report en avant) ou antérieur (report en arrière) à celui de sa constatation.

Par ailleurs, certaines règles spécifiques de report des déficits prévalent dans les groupes fiscaux intégrés.

 

Report en avant des déficits 

Depuis le 1er janvier 2004, les déficits fiscaux des sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés peuvent être reportés en avant, sans limitation de durée. Autrement dit, une société qui constate un déficit au titre d'un exercice pourra imputer ce déficit sur les bénéfices futurs de ladite société, quelle que soit la date de réalisation de ces bénéfices.

Cependant, l'imputation des déficits est limitée dans son montant : le déficit constaté au titre d'un exercice ne peut être déduit des bénéfices des exercices suivants que dans la limite, chaque année, d'1 million d'¤, majoré de 50% de la fraction du bénéfice qui excède cette limite (article 209, I, 3ème alinéa du CGI).

A titre de règle pratique, tant que les résultats de la société demeurent inférieurs à 1 million ¤, cette limitation à l'imputation des déficits n'a aucun impact.

Exemple

A la clôture de N, la société A génère un déficit fiscal de 2,5 millions ¤. A la clôture de N+1, son résultat fiscal s'élève à 3,2 millions ¤.

En N+1, la société A va pouvoir imputer le déficit constaté en N pour un montant de 2,1 millions ¤  (soit 1 million + 50% x (3,2 millions - 1 million)). Les 400k¤ non imputés seront reportables en avant et pourront être imputés sur les bénéfices futurs dans les mêmes conditions.

Le déficit de l'exercice ainsi que le cumul des déficits reportables sont reportés sur le feuillet 2058 B de la liasse fiscale, pour les sociétés relevant du régime réel d'imposition, ou sur le feuillet 2033-B pour les sociétés relevant du régime simplifié d'imposition.

Le report des déficits fiscaux tel que décrit ci-dessus est subordonné au respect de certaines conditions générales :

  • le report déficitaire ne peut, en principe, être pratiqué que sur les bénéfices de la société qui a subi le déficit. Cela signifie que si la société disparaît, ses éventuels déficits ne peuvent plus être imputés, dès lors qu'elle était la seule titulaire du droit de les imputer. Tel est le cas dans les situations de cessation d'activité et de liquidation, de fusions, scissions...[1];
  • le report déficitaire n'est pas autorisé en cas de changement profond d'activité réelle ou d'objet social, ainsi qu'en cas de disparition des moyens de production ;
  • lorsqu'une société cesse d'être assujettie à l'impôt sur les sociétés, au taux normal (33,33%/28% ou 15% si les conditions d'application du taux réduit des PME sont remplies), elle perd le droit au report de ses déficits (hypothèses de transformation de la société en une société d'une autre forme ou modification du statut fiscal tel que, par exemple, une option pour le régime des SARL de famille).

 

Report en arrière des déficits « carry back »

Par dérogation, les sociétés peuvent opter pour le report en arrière de leurs déficits fiscaux. C'est-à-dire que les déficits réalisés au titre d'un exercice seront imputés sur les bénéfices de l'exercice précédent, générant un trop-versé d'impôt sur les sociétés. Ce trop-versé constitue une créance d'impôt sur les sociétés pouvant notamment être utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés. A l'issue d'une période de cinq ans, le montant non utilisé de la créance peut-être remboursé à la société (article 220 quinquies du CGI).

Un important réaménagement du dispositif est intervenu en 2011 (dans le sens d'un durcissement du régime).

Déficits pouvant être reportés en arrière

Dans la version en vigueur du dispositif, les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent opter pour le report en arrière des déficits constatés à la clôture d'un exercice sur le bénéfice de l'exercice précédent l'exercice déficitaire, dans la limite du plus faible des deux montants suivants :

  • le montant du bénéfice déclaré au titre de l'exercice précédent ; 
  • ou 1 million d'¤.

Option pour le report en arrière des déficits

L'option doit être exercée au titre de l'exercice au cours duquel ce déficit est constaté, dans les mêmes délais que ceux prévus pour le dépôt de la déclaration des résultats de cet exercice (i.e. dans les trois mois de la clôture, sauf pour les sociétés dont l'exercice coïncide avec l'année civile qui bénéficient d'un délai supplémentaire pour déposer leur déclaration de résultat). Le fait de ne pas opter dans les délais de dépôt de la déclaration de résultat fait perdre définitivement à la société le droit d'opter pour le report en arrière des déficits.

L'option se matérialise de la manière suivante :

  • pour les sociétés relevant du régime réel d'imposition, en complétant la ligne ZL « Déficit de l'exercice reporté en arrière » du feuillet 2058 A de la liasse fiscale ;
  • pour les sociétés relevant du régime simplifiée d'imposition, en complétant la ligne 356 « Déficit de l'exercice reporté en arrière » du feuillet 2033-B de la liasse fiscale.

En outre, la société qui opte pour le report en arrière des déficits doit joindre au relevé de solde d'impôt sur les sociétés de l'exercice au titre duquel l'option est exercée une déclaration n°2039.

Bénéfice d'imputation

Le bénéfice sur lequel le déficit constaté au titre d'un exercice peut être imputé en arrière est celui du précédent exercice.

Ce bénéfice est égal au montant, avant impôt, des bénéfices soumis au taux normal de l'impôt sur les sociétés ou au taux réduit des PME, diminué :

  • des distributions prélevées sur ces mêmes bénéfices (qu'elles soient prélevées sur le résultat de l'exercice ou les réserves) ;
  • du bénéfice ayant donné lieu à un impôt sur les sociétésacquitté au moyen de crédits d'impôt.

Conséquences de l'imputation du déficit

L'imputation en arrière d'un déficit fait naître une créance d'impôt sur le Trésor public au profit de la société (i.e. excédent d'impôt sur les sociétés payé au titre de l'exercice précédent). Cette créance est égale à l'impôt sur les sociétés acquitté par la société à hauteur du bénéfice d'imputation.

Cette créance est comptabilisée dans les comptes de la société mais n'est pas imposable pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elle est constatée. Elle doit donc être déduite extra-comptablement sur le feuillet 2058 A de la liasse fiscale (ou 2033 B pour les sociétés soumises au régime simplifié d'imposition).

La créance ainsi née du report en arrière des déficits peut être utilisée pour le paiement de l'impôt sur les sociétés (et uniquement de l'impôt sur les sociétés) ou, dans certaines conditions, de rappels d'impôt sur les sociétés. L'imputation de la créance est effectuée sur les relevés d'acompte ou de solde.

En cas de non utilisation ou d'utilisation partielle de la créance au terme d'un délai de cinq annéessuivant celle de la clôture de l'exercice au titre duquel l'option a été exercée, la société peut demander le remboursement de ladite créance (décompte par année civile). La demande de restitution de la fraction non utilisée de la créance est formulée sur le relevé de solde.

Quelques remarques concernant ce régime :

  • une société ne peut pas opter pour le report en arrière des déficits au titre de l'exercice au cours duquel elle cesse totalement son activité ou cède la totalité de ses éléments d'actifs ;
  • il existe des modalités de remboursement anticipé de la créance pour les sociétés faisant l'objet d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire ;
  • cette créance sur le Trésor public peut être cédée auprès d'un établissement de crédit à titre de garantie d'une ouverture de crédit, par la société ayant opté pour le report en arrière des déficits.

 

Régime spécifique : traitement des déficits fiscaux dans le cadre d'un groupe fiscal intégré

Afin de tenir compte des particularités des groupes fiscaux intégrés, des règles dérogatoires ont été mises en place. Celles-ci prévoient notamment une distinction entre les déficits groupe et les déficits pré-intégration, qui ne sont pas reportés et imputés selon les mêmes modalités.



Déficits groupe

Les déficits groupe correspondent aux déficits d'ensemble réalisés par le groupe intégré. Tel est le cas lorsque la somme des résultats fiscaux retraités des filiales membres et de la société mère conduit à la constatation d'un déficit global.

Ces déficits groupe sont reportables indéfiniment et imputables, dans les conditions de droit commun (imputation limitée à 1m¤ plus 50% du bénéfice excédant cette limite), sur les bénéfices d'ensemble futurs réalisés par le groupe intégré.

La société mère peut également opter pour le report en arrière des déficits groupe, dans les conditions de droit commun.

Les déficits groupes sont définitivement acquis à la société mère, qui les conserve en cas de cessation d'application du régime de l'intégration fiscale. Il est cependant possible d'insérer, dans la convention d'intégration fiscale, un mécanisme d'indemnisation des filiales sortantes au titre des déficits transmis au groupe.

Remarque
Les déficits générés par les filiales pendant leur appartenance au groupe intégré sont définitivement transmis à la société mère et ne peuvent plus être utilisés par ces dernières.

Déficits pré-intégration

Les déficits pré-intégration sont les déficits que la société mère et les filiales ont générés avant leur entrée dans le groupe intégré.

Ces déficits restent acquis à la société qui en est à l'origine et ne peuvent en aucun cas être imputés sur les déficits d'ensemble du groupe intégré.

Ils ne sont imputables, pendant l'appartenance au groupe intégré, que sur les résultats individuels (éventuellement plafonnés) de ladite société. L'imputation de ces déficits intervient dans les conditions de droit commun (imputation limitée à 1m¤ plus 50% du bénéfice plafonné excédant cette limite).

[1] Sous réserve du respect d'un certain nombre de conditions, les déficits non encore déduits par la société absorbée ou scindée peuvent, sur agrément spécial consenti par l'administration fiscale, être reportés sur les bénéfices ultérieurs de la société bénéficiaire de l'opération de fusion ou de scission.


Clotilde Cattier

Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.


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