Logo Compta Online

L'option à l'impôt sur les sociétés révocable pour les sociétés de personnes familiales

4 305 lectures
0 commentaire
Catégorie : Actualité fiscale et droit des sociétés
4 305
0
Article écrit par
Publié le
Modifié le 23/11/2018

Option pour l'IS et bien immobilier : comparer SCI et SARL de famille

L'article 17 du projet de loi de finances pour 2019 prévoit la création d'un droit de révocation de l'option pour l'impôt sur les sociétés ou IS des sociétés de personnes pendant cinq ans.

Cette option est prévue par l'article 239 du CGI. Elle est en principe irrévocable.

La renonciation à l'option serait possible jusqu'à la date limite de versement du premier acompte d'IS du cinquième exercice qui suit celui au titre duquel l'option a été exercée. Au-delà, l'option serait irrévocable.

Retour sur l'option à l'IS des SCI dans le cadre de l'acquisition et de la cession d'un bien immobilier. Comparaison avec la SARL de famille.

L'acquisition de l'immobilier hors de l'entreprise protège des risques inhérents à l'activité et permet de constituer un patrimoine privé qu'il sera plus aisé de transmettre.

La détention de l'immobilier par une SCI permettra au chef d'entreprise de conserver les pouvoirs sur l'immeuble tout en réalisant, par exemple, une donation-partage avec réserve d'usufruit des titres de la SCI.

Si la SCI constituée dans le but de détenir l'immobilier d'entreprise a opté à l'IS, les conséquences d'une cession ultérieure des actifs seront désastreuses pour le chef d'entreprise et ses héritiers.

Il n'existe pas de solution universelle applicable à tout contribuable. En tout cas, l'option à l'IS est loin d'être la panacée prescrite par certains.

Cela dit, « la chute n'est pas un échec. L'échec c'est de rester là où on est tombé » [1]. D'une situation inextricable, telle que l'option à l'IS, peut émerger une Bérézina [2].

 

Le caractère irrévocable de l'option à l'impôt sur les sociétés



L'application stricte de l'article 239 du CGI

« Choisir, c'est renoncer ! ». Cette affirmation d'André Gide [3] a nourri nombre de débats et réflexions dans bien des domaines. Elle suppose que tout choix implique une part de renoncement et un jugement de valeur entre ce qui est bénéfique et nécessaire. Du moins en apparence, car nous avons tous éprouvé certains de nos choix comme n'étant pas les plus judicieux.

Or, aujourd'hui, nous ne dénombrons plus les SCI ayant opté à l'IS sous les conseils « avisés » de certains, ou par manque de diligences d'autres.

L'article 206 du CGI offre à toutes les sociétés visées à l'article 8 du même Code, la possibilité d'opter à l'impôt sur les sociétés pour l'imposition de leurs résultats. Si l'option est possible, est-elle pour autant souhaitable ?

L'assujettissement à l'IS durant la détention de biens immobiliers présente des avantages certains, mais la cession ultérieure desdits biens aura de lourdes conséquences en termes d'imposition des plus-values.

Sans revenir sur les inconvénients d'une telle option, il est nécessaire de mettre en exergue l'assiette croissante des plus-values à l'IS.

Cette dernière, comme chacun sait, se constitue par la différence entre le prix de vente et la valeur nette comptable. Les plus-values imposables ne cessent donc de croître compte tenu de l'amortissement régulier des actifs.

De plus, si l'option prive les associés de la SCI de l'opportunité, en cas de revente, du régime d'imposition des plus-values immobilières [4], elle soumet la cession des parts sociales à celui des plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux [5].

Alors qu'il était possible, avant 2004, d'exonérer les plus-values de cession des titres de sociétés à prépondérance immobilière ayant opté à l'IS après une détention de 15 ans -délai porté aujourd'hui à 22 ans- aucune exonération totale n'est désormais envisageable.

D'autre part, la cession de titres d'une SCI soumise à l'IS risque de se heurter à l'absence d'acquéreur en raison de la fiscalité latente lors de la sortie de l'immobilier. Les plus-values se trouvent ainsi piégées dans la société.

Fréquemment, les SCI que nous rencontrons sont constituées entre membres de la même famille. Pourquoi dès lors se placer dans le carcan d'une option à l'IS ?

Les articles 239 du CGI et 22 de l'annexe IV au même Code sont sans équivoque : l'option au régime des sociétés de capitaux est irrévocable. Les associés ne peuvent donc plus revenir sur leur choix.

À moins que l'option n'ait été exercée avant le 1er janvier 1981 par une société de personnes formée entre parents en ligne directe ou entre frères et s½urs, ainsi que les conjoints. Cette exception est prévue par l'article 239, 3 du CGI, qui est issu de l'article 52 de la loi 80-1094 du 30 décembre 1980.

À l'origine, la renonciation de l'option pouvait intervenir jusqu'au 31 décembre 1985, mais l'article 83, III de la loi 84-1208 du 29 décembre 1984 lui a conféré un caractère permanent.

Qui trouve encore de telle SCI dans cette situation « dérogatoire » ?

 

Une option attachée à la personnalité morale de la société

L'irrévocabilité de l'option à l'IS reste attachée à la personnalité morale de la société, et non à la qualité de ses associés.

Lorsqu'une société mentionnée au 3 de l'article 206 du CGI a régulièrement opté -sur le fondement de l'article 239 du même Code- pour le régime des sociétés de capitaux, l'option demeure aussi longtemps que cette société ne prend pas fin, soit pour l'une des causes énoncées à l'article 1844-7 du Code civil, soit en faisant place à une personne morale constituée sous une forme autre que celle d'une société.

Prenons le cas d'une société en commandite simple (SCS) qui, après avoir opté pour son assujettissement à l'IS, se transforme en SNC. L'option exercée antérieurement à sa transformation reste irrévocable et lie la société sous sa nouvelle forme [6].

Il en est de même lorsqu'une EURL, ayant opté au régime des sociétés de capitaux, devient [7] une SARL suite à l'entrée d'un nouvel associé. Cette dernière est soumise de plein droit à l'IS quel que soit son objet.

Si la réunion de toutes les parts entre les mains d'un seul associé devait s'opérer, la SARL redeviendrait une EURL soumise à l'IS. L'option exercée par l'EURL, devenue une SARL puis à nouveau une EURL, reste opposable à cette dernière [8].

Il est donc impossible de raisonner par analogie avec la situation d'une SARL soumise de plein droit à l'IS et dont la réunion des parts entre les mains d'une seule personne entraine, à défaut d'option pour le régime des sociétés de capitaux, son passage à celui des sociétés de personnes. La société n'a pas exercé d'option dont l'irrévocabilité puisse lui être opposée.

 

Une autre forme de détention de l'immobilier : la SARL de famille

Pourtant, qu'il s'agisse de la détention d'un patrimoine professionnel ou privé, les moyens d'optimiser la fiscalité des associés sont reconnus par la jurisprudence et le législateur. Nous pensons, bien évidemment, à la cession de l'usufruit temporaire des parts de la SCI au profit d'une société d'exploitation, car cette technique permet de jouir des vertus de l'article 238 bis K du CGI.

Nous évoquerons, plus précisément, la possibilité de constituer une SARL de famille. Il s'agit d'une option au régime des sociétés de personnes [9] et non d'une société à statut particulier.

L'activité, comme pour une SARL classique, doit être de nature commerciale, industrielle, artisanale ou agricole. L'objet social ne peut donc se limiter à une activité de gestion du patrimoine familial, ni concerner une activité libérale.

Le capital social doit être intégralement détenu soit par des parents en ligne directe, soit par des frères et s½urs, soit par des conjoints (ou concubins pacsés), ou simultanément par des membres de l'un et l'autre de ces groupes.

En principe, une société peut être assujettie soit à l'IS (SARL, SAS), soit à l'IR (SNC). Dans le premier cas, la responsabilité des associés est limitée aux apports mais les éventuelles pertes ne sont pas imputables sur leur revenu global. Dans le second cas, les pertes sont déductibles mais les associés ont une responsabilité illimitée et solidaire.

La SARL de famille permet de combiner les deux avantages sans en avoir les inconvénients. Tout en étant à responsabilité limitée, cette société pourra opter pour le régime des sociétés de personnes en application de l'article 239 bis AA du CGI. Les résultats seront imposés directement entre les mains des associés.

Notons toutefois, que dans une SARL classique soumise à l'IS, les associés ne sont imposés que sur les bénéfices qui leur sont distribués, alors que dans la SARL de famille ils sont imposés à l'impôt sur le revenu sur l'intégralité des bénéfices réalisés par la société, même si une partie de ces bénéfices est laissée dans l'exploitation.

 

Une option si irréversible ?



Une disposition de l'administration fiscale en faveur des sociétés familiales

L'article 239 bis AA du CGI autorise les entreprises familiales exploitées sous la forme de SARL, à sortir du champ d'application de l'IS au moyen de l'option au régime des sociétés de personnes. Les modalités d'application de ce dispositif sont définies aux articles 46 terdecies et suivants de l'annexe III du CGI.

L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés et cesse de produire ses effets dès l'entrée dans la société d'un associé non parent au sens de l'article 239 bis AA du CGI.

Dans son BOI-IS-CHAMP-20-20-10 n°40 du 12 septembre 2012, l'administration fiscale admet que l'application du 239 bis AA est possible pour les sociétés constituées sous la forme de SARL, ou pour les SARL issues de la transformation d'une société d'un autre type, indifféremment de son régime fiscal -de droit commun ou optionnel- en l'occurrence.

En principe, le changement total ou partiel de régime fiscal, opéré par une société, emporte conséquences fiscales de la cessation d'entreprise [10].

Conformément à l'article 1844-3 du Code civil, la transformation régulière d'une société en une société d'une autre forme n'entraîne pas la création d'une personne morale nouvelle. Il en est de même en cas de prorogation ou de toute autre modification statutaire.

L'article 1844-7 du Code civil énumérant les causes pour lesquelles une société prend fin, ne mentionne pas celle de la cessation d'entreprise.

Par conséquent, l'article 221 bis du CGI trouvera à s'appliquer ; la SARL cessant totalement d'être soumise à l'IS suite à son option pour le régime des sociétés de personnes.

L'article 221 bis permettra de reporter l'imposition des bénéfices et des plus- values latentes, à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices et plus-values demeure possible.

Néanmoins, les plus-values réalisées ultérieurement devront être calculées d'après leurs valeurs fiscales avant l'entrée dans le régime des sociétés de personnes, aux conditions prévues par les articles 39 duodecies à 39 quindecies si, au moment de la cession, les recettes de la société n'excèdent pas les limites prévues à l'article 151 septies [11] du CGI.

Dans le cas contraire, les dispositions de l'article 151 septies ne seront pas applicables.

S'il restreint significativement l'application du 151 septies, l'article 221 bis ne fait aucune mention des 151 septies A [12] et 151 septies B [13], ni même du 238 quindecies [14].

« Qui tacet consentire videtur », pour reprendre une célèbre maxime [15]. Nous pouvons ainsi convenir que ces derniers resteront de mise et produiront leurs effets malgré l'option initiale à l'IS.

Un seul bémol est à noter : les dispositions du 151 septies A ne prévoient pas l'exonération des prélèvements sociaux. Malgré tout, ne vaut-t-il pas mieux être taxé à 17,2% plutôt qu'à 28% ou 33% ? Sans compter la distribution de dividendes de la SCI à l'IS et ce, même avec l'application du PFU.

Cela dit, tout l'art sera d'associer, dans la mesure du possible, ces différents dispositifs (238 quindecies, 151 septies A et 151 septies B) pour obtenir la charge fiscale et sociale la plus optimale.

 

Analyse de flux entre une SCI ayant opté à l'IS et une SARL de famille (exemple illustratif hors PFU)

Année de cession des actifs (N+10 après l'acquisition)

SCI à l'IS

SARL de famille

Valeur vénale de l'immeuble (prix de revient : 500 000 ¤)

800000

800000

Valeur vénale du terrain (prix de revient : 150 000 ¤)

500000

500000

Amortissements cumulés au taux de

5%

250000

250000

Plus-value

900000

900000

IS

33,33%

300000

Distribution de dividendes

600000

Dividendes nets (158 du CGI)

60%

360000

Tranche IRPP

41%

147600

102500

Taux réduit des plus-values à long terme

12,80%

41600

Abattement prévu au 151 septies B du CGI

325000

Base CSG

600000

575000

Taux CSG

17,20%

103200

98900

Impôt total

550800

243000

"Crédit" CSG N+1

6,80%

16728

16031

Coût total réel

534072

226969

Gain net

365928

673031

En %

41%

75%

La lecture de ce tableau se passe de tout commentaire sur l'efficacité du choix à opérer. Il en aurait été de même en appliquant le PFU.

Quid de l'activité de la SARL de famille ? Nous l'évoquions plus haut, l'objet social ne saurait se cantonner à une activité de gestion du patrimoine familial. Ce point non négligeable est mentionné aux articles 46 terdecies A et 239 bis AA du CGI.

 

La qualification de l'activité commerciale de la SARL de famille

L'activité de la SARL de famille pourra être qualifiée de commerciale, notamment, dans le cas d'une activité de location meublée ou de parahôtellerie.

En matière d'immobilier d'entreprise, nous perdons souvent de vue la formule certes pas nouvelle, mais non moins efficace de la location de locaux équipés, également appelée location aménagée.

La location de locaux équipés est à la location d'immeuble à usage professionnel ce que la location meublée est à la location nue à usage d'habitation.

A l'instar de la location meublée de logement, la location équipée d'immobilier d'entreprise permettra d'être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et non dans la catégorie des revenus fonciers (RF).

Cependant, nous ne sommes pas en présence du même régime fiscal : le seuil de 23.000 ¤ de recettes n'existe pas en location aménagée. Un principe demeure commun aux deux régimes, celui qui veut que les amortissements ne puissent créer ou augmenter un déficit déjà existant [16].

Ensuite, la question de la nature de l'équipement et de l'aménagement des locaux ne doit surtout pas être laissée de côté. Il s'agit de louer un local commercial ou industriel muni du mobilier et du matériel nécessaires à son exploitation [17]. Le caractère équipé ou non de la location devra s'apprécier en fonction de l'activité du locataire de manière à ce que le locataire puisse exercer son activité professionnelle dans les locaux pris à bail sans avoir besoin d'y apporter, par lui-même, des équipements ou aménagements spécifiques.

Depuis une réponse ministérielle du 1er février 1957 [18], la location aménagée peut concerner des locaux à usage non commercial ; il était question de la location d'un local médical. Nous pourrions admettre que la location puisse concerner également une profession juridique telle que celle d'avocat ou d'expert-comptable.

Pour autant, la doctrine administrative [19] exclut tout report de déficits sur le revenu global lorsque l'activité consiste en la location isolée d'immeubles munis du mobilier et du matériel nécessaires à l'exploitation. L'administration considère, dans ce cas, cette activité comme non professionnelle. Il ne s'agit que d'une interprétation largement contestable.

Sur le fondement de l'article 35-I-5° du CGI, le déficit est reportable sur le revenu global, quel que soit le montant des recettes, si la personne accomplit personnellement de façon directe et continue les actes nécessaires à l'activité.

 

Régime fiscal des locations d'immeubles à usage professionnel

image

image

Concernant la location aménagée d'un bien acquis en crédit-bail, il conviendra d'anticiper les conséquences de la levée d'option. La sous-location devra être consentie équipée pour relever du régime des BIC.

Lors de la levée d'option, la location continuera sous la forme équipée. Aucune taxation de plus-value professionnelle n'interviendra puisque, la sous-location initiale et la location après option relèvent toutes deux de la catégorie des BIC.

En matière d'IFI, précisons que si la SARL de famille n'est pas une société immobilière au sens classique du terme, elle n'en demeure pas moins une société à prépondérance immobilière, puisque son actif est composé pour plus de 50% d'immeubles non affectés à sa propre exploitation.

Les parts sociales d'une SARL de famille doivent donc avoir le caractère de biens professionnels au même titre que celles d'une SCI. Sans oublier que lesdites parts pourront bénéficier des dispositions d'un pacte Dutreil [20].

 

La légitimité de ce choix juridique face à l'abus de droit

La révocabilité, du moins l'atténuation du caractère irréversible, de l'option à l'IS chez les sociétés de personnes constituées entre membres de la même famille, devrait être atteinte. Le schéma à suivre serait le suivant : transformation de l'entité ayant opté à l'IS en une SARL puis, option au régime des sociétés de personnes.

Dès lors, devons-nous présumer que l'abus de droit est consommé ?

S'il est vrai que les associés se sont placés dans une situation leur permettant de bénéficier du régime des sociétés de personnes, du fait de la transformation en SARL, le but exclusivement fiscal peut être écarté.

Ainsi, la recherche de sécurité via la responsabilité limitée des associés et les modalités de transmissions en présence d'enfants mineurs, par exemple, pourraient être autant d'arguments permettant d'écarter l'exclusivité fiscale.

Le cas d'une filiale en société anonyme (SA) se transformant en société en nom collectif (SNC) [21] pourrait illustrer le fait que la qualification d'abus de droit en matière de transformation de société entrainant changement de régime fiscal, n'est pas si aisée.

En effet, ne constitue pas un abus de droit la transformation d'une SA en SNC qui permet de transférer à sa société mère une quote-part des bénéfices réalisés et leur imputation par cette dernière sur la totalité des déficits reportables issus d'une précédente intégration fiscale.

L'administration fiscale considérait que ce changement de forme sociale avait permis d'éviter l'imposition à l'IS sur la quote-part des bénéfices transférés et l'imputation de déficits que la société mère, structurellement déficitaire, ne pouvait plus réaliser dès lors que son intégration à un nouveau groupe, assortie à l'absence d'intégration de ses filiales, ne permettait plus d'imputer les déficits issus de l'ancien groupe sur le résultat d'ensemble.

Dans son arrêt du 15 février 2016, le Conseil d'État a jugé, d'une part, que la transformation en SNC n'avait pas eu pour but de rechercher le bénéfice d'une application littérale de l'article 8 du CGI à l'encontre des objectifs poursuivis par ses auteurs.

Et, d'autre part, que la SNC avait poursuivi son activité économique après la modification de sa forme sociale.

 

 

En fait, le recours au régime des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du CGI n'est pas contraire à l'intention de ses auteurs qui était en 1923 [22] de permettre la prise en compte des charges de famille par des sociétés de personnes composées de personnes physiques.

Le droit d'opter au régime des sociétés de personnes est un « droit accordé par la loi fiscale au contribuable dans une situation juridique déterminée au regard de l'impôt, d'exercer librement un choix qui l'engage et s'impose à l'administration » [23].

Jean-Baptiste VEGA

Jean-Baptiste VEGA, expert-comptable à Ajaccio et membre du réseau Viseeon.

jb.vega@orange.fr

Jean-Baptiste VEGA sur LinkedIn

[1] Socrate.

[2] Considérée à tort comme une déroute, la bataille de la Bérézina n'en demeure pas moins une victoire par le sauvetage de la Grande Armée.

[3] Le Traité du Narcisse, Les Entretiens politiques et littéraires, janvier 189

[4] 150 U, 150 UB et 150 V et suivants du CGI.

[5] 150-0 A du CGI.

[6] BOI-IS-CHAMP-40 n°180 du 7 mars 2

[7] Le passage d'une EURL à une SARL, et inversement, ne constitue pas juridiquement une transformation de société.

[8] BOI-IS-CHAMP-40 n°200 du 7 mars 2

[9] A 46 terdecies A et suivants du CGI.

[10] 221-2 du CGI.

[11] Exonération pour les entreprises réalisant des recettes inférieures à certains montants.

[12] Exonération en cas de départ à la retraite.

[13] Exonération des plus-values immobilières professionnelles à long terme.

[14] Exonération portant sur les cessions d'entreprise individuelle ou de branche complète d'activité, inférieures à certaines valeurs.

[15] « Qui ne dit mot consent », maxime du pape Boniface V

[16] A 39 C du CGI.

[17] 35-I-5° du CGI.

[18] Réponse ministérielle du 1er février 1957 à Monsieur Jean-Paul David, question n°191

[19] BOFIP-BIC-DEF-10-§ 290-09/01/2013.

[20] Voir supra, 1) section 2, chapitre 2, première partie.

[21] Annexe 19 : Arrêt Leader Price (Conseil d'État).

[22] A 11 de la loi du 30 juin 1923.

[23] Arnaud Agostini, « Les options fiscales », Librairie générale de droit et de jurisprudence, 1

L'option à l'impôt sur les sociétés révocable pour les sociétés de personnes familiales

Retour en haut