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Plafonnement de la CET et opérations de restructuration

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Catégorie : Actualité fiscale et droit des sociétés
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Modifié le 05/01/2018

La contribution économique territoriale (CET) a été créée par la loi de finances pour 2010, en remplacement de la taxe professionnelle.

Elle est composée de deux contributions :

  • La cotisation foncière des entreprises (CFE), qui est due par les personnes physiques ou morales exerçant, en France, une activité professionnelle non salariée, à titre habituel.

    Cette taxe est assise sur la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France dont le redevable a disposé pendant la période de référence (i.e. N-2), pour les besoins de son activité. Le montant de la CFE due est calculé en multipliant la base imposable définie dans les conditions précitées par le taux voté annuellement par la collectivité territoriale d'implantation de l'activité.

    Le fait générateur de la taxe est l'exercice d'une activité imposable au 1er janvier de l'année d'imposition.

 

  • La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), qui est due par les personnes redevables de la CFE, dès lors qu'elles exercent une activité imposable au 1er janvier de l'année d'imposition et qu'elles réalisent un chiffre d'affaires supérieur à 500.000¤ au cours de la période de référence (cette dernière correspond à l'année au titre de laquelle l'imposition est établie où le dernier exercice clos de douze mois lorsque l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile).

    Elle est assise sur la valeur ajoutée produite par l'entreprise, qui est déterminée à partir du chiffre d'affaires, majoré d'autres produits et diminué de certaines charges.

 

Plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée

La CET est plafonnée en fonction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise redevable. Ainsi, lorsque la CET est supérieure à 3% de la valeur ajoutée (VA) de la période de référence [1], l'excèdent peut faire l'objet d'un dégrèvement sur réclamation du contribuable. Ce dégrèvement s'impute exclusivement sur la CFE et ne peut pas avoir pour effet de ramener le montant de la CFE en deçà de celui de la cotisation minimale de CFE.

En pratique, le montant du dégrèvement résultant du mécanisme du plafonnement correspond à :

  • Montant du dégrèvement  = CFE + CVAE – 3% de la VA

 

Modalités spécifiques de calcul du dégrèvement résultant du plafonnement en cas d'opérations de restructuration

En cas d'opérations de restructuration (i.e. notamment fusion, transmission universelle du patrimoine, scission) intervenues au cours de l'année d'imposition, le montant de la CFE de l'entreprise dissoute pris en compte pour le calcul du dégrèvement est ajusté en fonction du rapport entre la durée de la période de référence , c'est-à-dire la période écoulée entre le début de l'exercice et la date de la restructuration, et l'année civile (dernier alinéa du II de l'article 1647 B sexies du Code Général des Impôts).

Autrement dit, pour une société dont l'exercice coïncide avec l'année civile et qui est absorbée le 30 juin, la CFE retenue pour le calcul du dégrèvement sera divisée par deux, alors que le montant de la CFE à acquitter, avant plafonnement, demeure fixe, qu'une opération de restructuration intervienne ou non (en effet, le fait générateur de la CFE est l'exercice d'une activité imposable au 1er janvier de l'année d'imposition).

En pratique, cette modalité de calcul, mise en place depuis 2011 [2], a pour effet de limiter le bénéfice du plafonnement à la période comprise entre le début de l'exercice de la restructuration et la date de réalisation effective de cette dernière, réduisant ainsi le montant dudit dégrèvement.

Exemple

Une société, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, exerce une activité imposable au 1er janvier N. Au titre de cet exercice, sa CFE s'élève à 18.000¤ et elle n'acquitte pas de CVAE car son chiffre d'affaires est inférieur à 500.000¤ (i.e. CET de 18.000¤, soit : 18.000+0). Sa valeur ajoutée s'élève à 300.000¤ pour toute l'année. On considère que l'activité a été constante toute l'année.

En année pleine, le montant du dégrèvement s'élèverait à 9.000¤ (soit : (18.000+0) – (300.000*3%) = 9.000¤, réduisant ainsi le montant de la CET à 9.000¤ (soit : 18.000-9.000).

Si la société est absorbée le 30 juin N, le montant du dégrèvement serait égal à 4.500¤ (soit : (1/2 * 18.000 +0) – (1/2*300.000*3%) = 4.500), conduisant une CET due d'un montant de 13.500¤ (soit : 18.000-4.500).

 

Cette modalité de calcul du dégrèvement a un autre effet : plus l'opération de restructuration intervient au début de l'exercice, plus le montant de la CET due est élevé (i.e. absence de bénéfice du plafonnement pour la période de l'exercice qui est postérieure à la restructuration).

Exemple

Si l'on reprend les données de l'exemple ci-dessus, avec une absorption de l'entreprise le 30 avril N.

Le montant du dégrèvement s'élèverait alors à 3.000¤ (soit : (4/12*18.000+0) – (4/12*300.000*3%) = 3.000) et le montant de la CET due pour N à 15.000¤ (contre 13.500¤ si l'opération de restructuration était intervenue le 30 juin).

 

En résumé

  • Compte tenu du fait générateur de la CFE (i.e. exercice d'une activité imposable au 1er janvier de l'année d'imposition), le montant avant plafonnement de cette contribution n'est pas impacté par une opération de restructuration intervenue au cours de l'année d'imposition ;

  • Toutefois, en cas d'opération de restructuration, le bénéfice du plafonnement est limité à la période comprise entre le début de l'exercice et la date de réalisation de l'opération. Ainsi, le montant du dégrèvement résultant du plafonnement est plus faible que celui qui aurait été calculé en l'absence d'une telle opération. En outre, plus ladite opération de restructuration intervient à une date proche du début de l'exercice plus le montant du dégrèvement accordé est faible.

 

Inconstitutionnalité de ces modalités spécifiques de calcul du dégrèvement

Face à cette situation, une question prioritaire de constitutionalité a été posée au Conseil Constitutionnel, le 23 juin 2014, relative à la conformité du dernier alinéa du paragraphe II de l'article 1647 B sexies du Code Général des Impôts aux droits et libertés que la Constitution garantit.

La société requérante considérait en effet que

« les dispositions contestées créent une différence de traitement, selon la durée restant à courir entre la date de l'opération de restructuration de l'entreprise et la fin de l'exercice fiscal, sans rapport avec l'objectif poursuivi par le législateur et portent atteinte aux principes d'égalité devant la loi et les charges publiques. »

Par une décision du 19 septembre 2014, le Conseil Constitutionnel a déclaré inconstitutionnel le dernier alinéa du II de l'article 1647 B sexies du Code Général des Impôts pour méconnaissance des principes d'égalité devant la loi et les charges publiques (décision n°2014-413 QPC du 19 septembre 2014) :

« Considérant, toutefois, qu'en raison du fait générateur retenu, les dispositions contestées ont pour effet de laisser à la charge de l'entreprise redevable l'intégralité de la cotisation foncière des entreprises, sans bénéfice du plafonnement, pour la période de l'année postérieure à l'opération de restructuration ; que, par suite, plus l'opération de restructuration intervient à une date proche du début de l'exercice fiscal, plus le montant de la contribution économique territoriale dû est important par rapport à celui qui aurait été versé en l'absence de restructuration ; que la différence de traitement ainsi instituée entre les entreprises redevables de la cotisation foncière des entreprises n'est pas justifiée par une différence de situation entre elles en rapport avec l'objectif poursuivi et, par suite, méconnaît les principes d'égalité devant la loi et les charges publiques ; qu'il suit de là que le dernier alinéa du paragraphe II de l'article 1647 B sexies du code général des impôts doit être déclaré contraire à la Constitution».

Toutefois, afin de laisser le temps au législateur de tirer les conséquences de cette inconstitutionnalité, l'abrogation du dernier alinéa du II de l'article 1647 sexies B du Code Général des Impôts est reportée au 1er janvier 2015.

Concernant les demandes de dégrèvement et les instances en cours, la décision précise que les autorités administratives et judiciaires doivent surseoir à statuer jusqu'à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi ou, au plus tard jusqu'au 1er janvier 2015 :

« par ailleurs, afin de préserver l'effet utile de la présente décision, notamment à la solution des demandes de dégrèvement, réclamations et instances en cours, il appartient aux administrations et aux juridictions saisies de surseoir à statuer jusqu'à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi ou, au plus tard, jusqu'au 1er janvier 2015 dans les procédures en cours ou à venir dont l'issue dépend de l'application des dispositions déclarées inconstitutionnelles ».

 

 

[1] La période de référence à prendre en compte est celle retenue pour les besoins de la CVAE, i.e. l'année au titre de laquelle l'imposition est établie où le dernier exercice clos de douze mois lorsque l'exercice ne coïncide pas avec l'année civil.

[2] Antérieurement à 2011, le montant de la CFE pris en compte pour le calcul du dégrèvement n'était pas ajusté prorata temporis en fonction de la période comprise entre le début de l'exercice et la date de réalisation de l'opération de restructuration. En application de ces modalités de calcul, plus l'opération intervenait au début de l'exercice plus le montant du dégrèvement était élevé. Les nouvelles modalités de calcul du dégrèvement ont été mises en place par le législateur pour éviter une optimisation fiscale conduisant à réaliser les opérations de restructuration le plus tôt possible au début d'un exercice pour réduire le montant de la CET due au titre dudit exercice.

Clotilde Cattier

Clotilde Cattier, avocate spécialisée en fiscalité, inscrite au Barreau de Paris.
Contact : contact@clotilde-cattier.com

Après avoir passé deux ans chez STC Partners et six ans chez Taj (Deloitte), Clotilde a rejoint le cabinet Room Avocats, en Suisse. Elle partage son temps entre Paris et la Suisse.

Ses principaux domaines d'intervention, en fiscalité française et internationale, sont les suivants :

  • fiscalité patrimoniale (restructuration de patrimoine, transmission de patrimoine, acquisition/détention/cession de biens immobiliers, etc.) ;
  • fiscalité des particuliers (imposition des cadres internationaux et des dirigeants, traitement fiscal des pensions de retraite versées sous forme de capital, etc.) ;
  • installation en Suisse de personnes physiques et de sociétés ;
  • fiscalité générale des entreprises (restructurations, assistance à contrôle fiscale, intégration fiscale, problématiques de remontée des liquidités, etc.) ;
  • fiscalité immobilière (fiscalité des marchands de biens et des promoteurs immobiliers) ;
  • fiscalité internationale (transactions transfrontalières, traitement fiscal des flux internationaux, etc.) ;
  • opérations de fusions-acquisitions ;
  • régularisation de la situation fiscale des français détenant des avoirs non déclarés à l'étranger.

Plafonnement de la CET et opérations de restructuration

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