Les SEL (sociétés d'exercice libéral) permettent aux membres de professions libérales réglementées d'exercer en commun une activité par le biais de sociétés de capitaux tout en gardant un objet civil. Comment sont constituées les SEL, comment fonctionnent-t-elles et quel est le régime fiscal et social de ces sociétés ?
Dans une actualité publiée le 19 septembre 2024, l'administration précise les démarches que doivent accomplir les associés de SEL auprès du SIE, afin de créer leur dossier professionnel pour pouvoir déclarer leurs revenus 2024.
Présentation générale des SEL
Les SEL ont été instituées par la loi n°90-1258 du 31 décembre 1990. Ce sont des sociétés de capitaux qui concernent les professions libérales réglementées.
L'ordonnance du 8 février 2023 relative à l'exercice en société des professions libérales réglementée a été instituée pour simplifier les règles juridiques relatives à l'exercice en société des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé. L'objet est de regrouper dans un seul et même texte les règles de ces professions libérales, qui sont reprises globalement des lois du 29 novembre 1966 et du 31 décembre 1990. Elle vise à rendre les sociétés d'exercice libéral (SEL) plus attractives.
Cette réforme classe les professions libérales en trois catégories :
- médicales ;
- juridiques et judiciaires ;
- techniques du cadre de vie (dont les experts-comptables et les commissaires aux comptes).
Le décret n°2024-1127 du 4 décembre 2024, publié au Journal officiel du 5 décembre 2024, vient mettre en ½uvre les nouvelles dispositions prévues par l'ordonnance du 8 février 2023 relative à l'exercice en société des professions libérales réglementées s'agissant de l'exercice de l'activité d'expertise-comptable (et vient modifier par la même occasion le chapitre IV du titre III du décret n°2012-432 du 30 mars relatif à l'exercice de l'activité d'expertise-comptable).
Le texte porte notamment sur les documents requis pour l'inscription à l'Ordre, les informations annuelles à fournir et la fixation d'un délai d'un an de survivance pour les sociétés ayant perdu leur objet. Les conseils régionaux ou départementaux de l'Ordre auront un rôle accru dans le contrôle des conditions légales et réglementaires.
Il est précisé que les dispositions s'appliquent le lendemain de sa publication et qu'un délai d'un an est prévu pour se conformer aux exigences du décret, soit au plus tard le 6 décembre 2025.
Pour plus d'informations, consultez le décret n°2024-1127 du 4 décembre 2024.
Par ailleurs, six décrets mettant en ½uvre les dispositions de ladite ordonnance avaient été publiés au Journal officiel du 17 août 2024 pour encadrer l'exercice en société des professions libérales juridiques et judiciaires (avocats, notaires, commissaires de justice, greffiers des tribunaux de commerce, ainsi que des avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation).
Ces nouvelles dispositions ont pris effet le 1er septembre 2024. Toutefois, les sociétés déjà constituées bénéficient d'un délai supplémentaire jusqu'au 1er septembre 2025 pour se conformer à la nouvelle réglementation (sauf pour les dispositions relatives à l'information de l'Ordre pesant sur une SEL).
Ainsi, les sociétés d'avocats, telles que les SEL, ainsi que celles de droit commun devront être en conformité avec les dispositions de l'ordonnance.
S'agissant des SEL d'avocats, le décret clarifie les règles de détention du capital et de la gouvernance. De plus, elle consacre la possibilité de prévoir une clause de retrait capitalistique.
Par ailleurs, le décret prévoit un droit annuel d'information des Ordres. Avant le 1er mars de chaque année, une SEL doit transmettre au Conseil de l'Ordre dont relève la société certains documents, si ceux-ci ont été modifiés au cours de l'année qui précède. Ces documents sont :
- un état de la composition de son capital social et des droits de vote afférents ainsi qu'une version à jour des statuts ;
- les conventions contenant des clauses portant sur l'organisation et les pouvoirs des organes de direction, d'administration ou de surveillance (pactes, règlements intérieurs ou autres conventions portant sur la gouvernance de la structure.
Enfin, l'ordonnance rappelle le maintien de la condition d'inscription, à savoir qu'au moins un associé de la SEL soit inscrit au barreau du siège de la société.
Pour plus d'informations consulter le décret n°2024-872 du 14 août 2024.
Étant des sociétés de capitaux, elles peuvent prendre plusieurs formes, à savoir la SARL (SELARL : société d'exercice libéral à responsabilité limitée) y compris EURL (SELURL), la société en commandites par actions (SELCA), la société sous forme anonyme (SELAFA) ou encore la société par action simplifiée (ou société d'exercice libéral par action simplifiée (SELAS)).
Il est aussi possible pour les sociétés d'avocats de prendre la forme d'une association d'avocats. En outre, les professions libérales peuvent s'exercer à travers une entreprise individuelle, une société civile professionnelle (SCP) ou encore une société civile de moyens (SCM).
La plupart des professions libérales sont réglementées, mais il existe aussi des professions libérales non réglementées comme les moniteurs de ski ou encore les maîtres d'½uvre. Ces professions peuvent être exercées par le biais d'une SCM ou d'une société en nom collectif (SNC).
Avant de réaliser leur immatriculation, la SEL doit soit être inscrite au tableau de l'Ordre professionnel concerné soit avoir reçu un agrément de l'autorité compétente. De plus, chaque associé doit être identifié par un numéro SIREN et s'immatriculer en tant qu'associé de SEL sur le guichet unique des formalités des entreprises.
Constitution et fonctionnement des SEL
Les SEL sont réservées aux professions libérales soumises à un statut législatif et règlementaire ou dont le titre est protégé.
Il existe trois catégories de SEL :
- les professions de santé ;
- les professions juridiques et judiciaires (administrateurs et mandataires judiciaire, avocats, avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation, commissaires de justice, greffiers des tribunaux de commerce et notaires) ;
- les autres professions dites « professions techniques et du cadre de vie » (expert-comptable, commissaire aux comptes etc, géomètre etc.).
Il est aussi possible qu'au sein d'une même SEL soit exercée plusieurs professions libérales différentes, les sociétés pluri-professionnelles d'exercice (SPE).
En outre, une SEL peut être constituée par la transformation d'une société préexistante ou l'apport en société d'une activité libérale individuelle.
En pratique, le gouvernement a été habilité pour publier un décret d'application dans le cadre de la création des SEL de nombreuses professions, telles que les avocats, les commissaires aux comptes, les médecins, les professions paramédicales etc. Pour cette raison, il est possible qu'il existe des particularismes propres à chaque profession, que ce soit dans les conditions de constitution ou le fonctionnement.
De manière générale, ces sociétés sont soumises au droit commun même s'il existe des particularismes. Ainsi, le nombre d'associés minimum dépend de la forme de la société.
De même, elles sont soumises aux règles de droit commun concernant la constitution du capital social. Ainsi, il n'existe pas de minimum requis pour constituer une SEL sauf pour la SELAFA et la SELCA, le minimum étant de 37 000¤.
Plus de la moitié du capital social et des droits de vote doit être détenue directement ou parfois indirectement par des professionnels en exercice au sein de la société. Le reste peut être détenu par d'anciens professionnels ou les ayant droits, ou encore par des personnes exerçant une profession de la même famille ou des sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL). Par ailleurs, toute personne établie dans l'Union européenne ou de l'Espace économique européen ou en Suisse peut détenir des parts d'un SEL, à condition qu'il existe une profession réglementée correspondant à la société.
S'agissant des associés, trois hypothèses sont possibles :
- les associés exerçant au sein de la société ;
- les associés extérieurs à la société ;
- les associés tiers non professionnels ;
Les associés n'ont pas la qualité de commerçants.
Les professionnels exerçant au sein de ce type de société doivent être des personnes physiques, ayant la qualité pour exercer la profession et exerçant effectivement la profession concernée. Le critère de la qualification est notamment rempli lorsque le professionnel est inscrit au tableau de l'ordre de sa profession ou sur la liste professionnelle prévue par la réglementation.
Par ailleurs, ils doivent être associés de la société, que ce soit directement ou indirectement par l'intermédiaire d'une SPFPL et détenir plus de la moitié du capital social.
S'agissant des associés extérieurs à la société, il est possible que du capital soit détenu par un professionnel libéral ou une société de participation financière des professions libérales (SPFPL).
Les associés tiers non professionnels peuvent détenir au plus un quart du capital social en principe. Les décrets relatifs déterminent la détention possible pour ces associés. De plus, il existe une exception concernant les SEL juridique ou judiciaire où la participation des associés tiers non professionnels est déterminée par les statuts, dans la limite de 50%.
Les dirigeants de ces sociétés doivent être des associés exerçant au sein de ladite société.
Quant au régime des cessions de titres de SEL, elles bénéficient de règles renforcées. Ainsi, la cession de parts sociales d'une SELARL à des tiers doit faire l'objet d'un agrément de la part des associés exerçant leur activité libérale au sein de la société à hauteur, la majorité devant atteindre les 3/4. De même, la majorité des 2/3 des associés exerçant leur profession au sein de la SELAS est requise.
Le régime fiscal et social des SEL
S'agissant de la société, les SEL sont soumises à l'IS de plein droit sauf la SELARL unipersonnelle qui est soumis à l'IR par principe sauf option.
S'agissant des rémunérations versées par la société, le régime fiscal a connu des évolutions.
Dans une mise à jour du BOFiP en date du 27 décembre 2023, un rescrit vient préciser le nouveau régime désormais entré en vigueur. Ainsi, à compter de l'imposition des revenus 2024, les rémunérations des associés de SEL sont en principe imposées dans la catégorie des BNC. Ce n'est que si l'existence d'un lien de subordination entre l'associé et la société caractérisant une activité salariale est constaté, que les rémunérations relèvent de la catégorie des traitements et salaires.
Si les associés de SEL sont aussi gérant (gérant majoritaire SELARL ou SELCA), les sommes perçues sont imposées dans la catégorie des BNC et non plus celle de l'article 62 du CGI, à condition que ces sommes puissent être distinguées de celles perçues au titre de leur fonction de gérant de société. Les gérants peuvent apporter la preuve par tout moyen de la distinction entre les sommes de l'activité libérale et au titre des fonctions de gérant. En tout état de cause, l'administration considère que 5% des revenus perçus par les gérants relèvent de l'article 62 du CGI.
Le Conseil d'État, dans un arrêt en date du 8 avril 2025 (n°492154), annule la doctrine administrative qui admet que les gérants majoritaires ne retiennent un forfait de 5% de leurs rémunérations d'ensemble perçus au titre de leurs activités libérale et de gérance en tant que revenus afférents à la gérance (article 62). Il en est de même de celle selon laquelle certaines tâches sont systématiquement considérées comme inhérentes à l'activité libérale, telle la prise de rendez-vous ou la facturation du client.
Dans une lettre à la profession en date du 9 mai 2025, le Conseil national de l'Ordre des experts-comptables (CNOEC) revient sur cet arrêt. Dans l'attente de clarifications, il demande à la DGFiP de faire preuve de bienveillance pour les déclarations 2024. Des échanges sont en cours avec la DGFiP et la DLF pour préciser les modalités d'application du dispositif.
Par ailleurs, les associés de SEL peuvent relever du régime micro-BNC à la condition qu'ils respectent le seuil de chiffre d'affaires et qu'ils ne soient pas exclus expressément du régime (article 102 ter du CGI). En revanche, ils ne peuvent opter pour le régime de l'assimilation à une EURL (entraînant l'assujettissement à l'IS).
Dans une décision du 19 juillet 2024, le Conseil d'État a refusé de transmettre au Conseil constitutionnel une question sur la constitutionnalité de l'impossibilité pour un associé de SEL d'opter pour l'IS.
Cette décision découle de l'article 1655 sexies du CGI, qui, selon le Conseil, ne viole pas le principe d'égalité.
Le Conseil d'État a jugé que les associés de SEL, relevant des BNC, sont dans une situation différente des entrepreneurs individuels et que cette différence justifie l'imposition distincte. Il a également estimé que cette imposition ne constitue pas une charge excessive pour les associés de SEL (Conseil d'État, 19 juillet 2024, n°494237).
Le rescrit a fait l'objet d'une mise à jour le 24 avril 2024, en précisant encore une fois le régime fiscal applicable aux associés de SEL.
D'une part, des précisions ont été apportées en matière d'impôt sur le revenu :
- sur les conditions d'application du régime micro-BNC ;
- sur la liste des charges déductibles par les associés ;
- sur les modalités de déduction des cotisations prévues à l'article 154 bis du CGI (les cotisations obligations, facultative, Madelin notamment) ;
- sur le traitement fiscal des honoraires rétrocédés directement par la SEL aux associés d'une société de participations financières de professions libérales (SPFPL), au titre de leur activité professionnelle au sein de la SEL ;
- sur l'option pour l'assimilation à une EURL pour les entreprises individuelles ;
- sur le traitement fiscal des parts ou actions détenues par les associés d'une SEL.
Dans une communication du 19 septembre 2024, l'administration fiscale recommande aux associés de SEL de créer leur dossier professionnel auprès du service des impôts des entreprises (SIE) en complétant ce questionnaire et en le retournant au SIE gestionnaire de leur SEL.
Concernant le statut de l'entrepreneur individuel et l'assimilation à une EURL, le rescrit du 27 décembre 2023, mis à jour le 24 avril 2024, considérait que les avocats associés de SEL ne pouvaient être regardés comme des entrepreneurs individuels et par extension, ne pouvaient opter pour l'assimilation à une EURL pour être soumis à l'IS.
Cette position de l'Administration est désormais confirmée par le Conseil d'État dans un arrêt en date du 26 avril 2024 (n°491673). En effet, un avocat associé de SEL estimant que cette position doctrinale était erronée, a formé un recours pour excès de pouvoir qui s'est avéré sans succès. La Haute juridiction a considéré que les avocats associés n'agissent pas en leur nom propre, mais exercent leurs fonctions au nom de la société dont ils sont associés, sans détenir à ce titre de patrimoine professionnel propre. Ainsi, ces avocats ne peuvent être regardés comme des entrepreneurs individuels, ce qui fait obstacle à l'option pour l'assimilation à une EURL.
Par conséquent, la doctrine administrative et le Conseil d'État instaurent un consensus sur l'incompatibilité du statut d'avocat associé de SEL avec le régime de l'auto-entrepreneur.
D'autre part, le rescrit apporte des précisions en matière de TVA, en matière de CFE ou encore en matière d'éligibilité des associés aux dispositifs d'épargne salariale.
Pour consulter en détail les dispositions relatives au régime fiscal, BOI-RES-BNC-000136.
Dans le cas d'une SELURL, le dirigeant associé unique est imposé dans la catégorie des BNC, sauf option pour l'IS (traitement et salaire).
Enfin, dans le cadre de la constitution d'une SEL par le biais d'une transformation d'une société préexistante, cette opération peut entraîner un changement de régime fiscal impliquant les conséquences de la cessation d'entreprise, telle que la fin des plus-values latentes. Toutefois, les bénéfices en sursis et les plus-values latentes ne font pas l'objet d'une imposition immédiate lorsque les valeurs d'inscription des éléments d'actifs ne sont pas modifiées.
Lorsqu'une SEL est constituée par l'apport d'une activité individuelle libérale, cela entraîne une cessation d'activité et les conséquences fiscales afférentes, notamment l'imposition des bénéfices non encore taxées. Toutefois, l'apport d'une entreprise individuelle peut bénéficier de dispositions fiscales tels que l'exonération des plus-values professionnelles (article 151 septies et 238 quindecies du CGI), un report d'imposition (article 151 octies B du CGI).
Les cessions de parts de SEL suivent le régime des plus-values des particuliers (article 150-0 A du CGI) ou le régime des plus-values professionnelles lorsqu'il s'agit d'une SELURL (151 nonies du CGI). Cela implique en principe l'expiration des reports d'imposition, même s'il est possible dans certains dispositifs que le report ne soit pas déchu, par exemple lors de l'apport des titres d'une SEL à une SPFPL.
Quant à la TVA, les SEL sont soumises à la TVA quelque soit l'activité exercée (par exemple les médecins qui sont par principe des activités exonérées de TVA) dès lors qu'elles fournissent une prestation de service à titre onéreux. La franchise en base de TVA peut s'appliquer lorsque le chiffre d'affaires en matière de prestations de services ne dépassent pas un certain seuil.
Dans son rescrit, l'administration fiscale précise que « les SEL, à l'instar des sociétés civiles professionnelles et des sociétés de capitaux ayant pour objet l'exercice en commun de la profession de leurs membres, ont, en tant que telles, la qualité d'assujetti redevable de la TVA, les membres de ces SEL ne sont pas eux-mêmes redevables de la taxe ».
Enfin, les SEL sont par principe soumises à la contribution économique territoriale (CET).
Le régime social des SEL
Concernant le régime social, le statut d'assimilé salarié s'applique aux dirigeants de SELAFA, de SELAS et aux gérants minoritaires ou égalitaires de SELARL.
Inversement, c'est le régime des travailleurs non salariés (TNS) qui s'appliquent pour les gérants majoritaires de SELARL, aux gérants des SELURL et aux SELCA.
Concernant les distributions (dividendes, compte courant et les sommes du conjoint ou partenaire), elles sont soumises aux cotisations sociales lorsque les distributions dépassent 10% du capital social, des primes d'émissions et des sommes versées en compte courant.
D'après un arrêt de la Cour de cassation du 19 octobre 2023, l'article L. 131-6, III, du Code de la Sécurité sociale, modifié par les lois de 2012 et 2016, précise que les bénéfices d'une SEL, où travaille un indépendant, sont considérés comme le produit de son activité professionnelle.
Ces bénéfices doivent donc être intégrés dans l'assiette des cotisations de Sécurité sociale dues par ce travailleur, même s'ils sont reversés à la société de participations financières de profession libérale (SPFPL) détenant le capital de la SEL (Cour de cassation, 19 octobre 2023, n°21-20.366).
La réforme de l'assiette sociale des travailleurs indépendants est inscrite dans la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2024 (articles 18 et 26).
Cette réforme vise à aligner les prélèvements sociaux des travailleurs indépendants sur ceux des salariés, tout en améliorant leurs droits à la retraite.
Concrètement, cette réforme repose sur une assiette unique, simplifiée, calculée à partir du revenu professionnel net, après déduction des frais et charges, et réduite par un abattement forfaitaire. Cette nouvelle assiette élargit la base de calcul des cotisations et contributions sociales.
Pour maintenir l'équilibre financier de la réforme, le Gouvernement a ajusté les barèmes de cotisations des indépendants, notamment pour les cotisations de retraite de base et complémentaire, de maladie, et d'invalidité-décès. Ces ajustements ont été réalisés par décret, en concertation avec les instances représentatives des professions libérales (décret n°2024-688, 5 juillet 2024).
La mise en ½uvre de cette réforme est prévue pour :
- les indépendants non agricoles à partir du 1er janvier 2025 ;
- les indépendants agricoles à partir du 1er janvier 2026.
Des mesures réglementaires complémentaires seront publiées pour préciser les modalités d'application, y compris pour les indépendants d'outre-mer.